Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen

Kommentar

Zusagen auf betriebliche Altersversorgung können Regelungen zur Abfindung der Versorgungsanwartschaften bzw. der laufenden Versorgungsleistungen enthalten. Für die bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen gemäß § 6a EStG gilt Folgendes:

1. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG können für Pensionszusagen insoweit keine Rückstellungen gebildet werden, als die Zusagen Vorbehalte enthalten, nach denen Anwartschaften oder laufende Leistungen gemindert oder entzogen werden können. Das gilt nicht, soweit sich die Vorbehalte nur auf Tatbestände erstrecken, bei deren Vorliegen nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Versorgungsansprüche zulässig ist.
2. Der BFH^[1] hat entschieden, dass die dem Arbeitgeber vorbehaltene Möglichkeit, Pensionsverpflichtungen jederzeit in Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 EStG abfinden zu können, einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellt und deshalb einer Passivierung solcher Pensionsverpflichtungen entgegensteht. Dem Urteil lag die Annahme zu Grunde, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entsprechen muss. Abfindungsklauseln in Pensionszusagen führen zu einer Steuerschädlichkeit i.S. vom § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen, wenn die Versorgungszusagen gegenüber aktiven Anwärtern mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abgefunden werden können. Dagegen ist ein Abfindungsrecht, das sich für aktive Anwärter nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zum Zeitpunkt der Abfindung bemisst, unschädlich. Das gleiche gilt für die Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen und unverfallbaren Ansprüchen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern, wenn vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen ist.
3. Die Regelungen zum Schriftformerfordernis^[2] gelten für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus.
4. Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für alle noch offenen Fälle. Aus Vertrauensschutzgründen sind jedoch nach den Textziffern 2 und 3 schädliche Abfindungsklauseln in Pensionszusagen, die bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im BStBl erteilt wurden, nicht zu beanstanden, wenn sie bis zum 31.12.2005 entsprechend obiger Grundsätze schriftlich angepasst werden.

Link zur Verwaltungsanweisung

BMF-Schreiben vom 6.4.2005, IV B 2 – S 2176 – 10/05

[1] Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1998, I R 49/97, INF 1999, S. 313

[2] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.8.2001, IV A 6 – S 2176 – 27/01, BStBl I 2001, S. 594