Bilanzpolitik in der Unternehmenskrise / 6.1 Darstellungsgestaltung mit expliziten Wahlrechten

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Alle vom Gesetzgeber explizit eingeräumten Wahlrechte^[1] können mit Blick auf die zielorientierte Darstellung angewandt werden, wobei jedoch beachtet werden muss, dass

• die zur Schönung des Jahresabschlusses eingesetzten Mittel zu bestimmten Detailangaben im Anhang führen können. Wird etwa für bestimmte Pensionsverpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB die Passivierung unterlassen oder ist gem. Art. 67 Abs. 1 EGHGB die Bewertung nicht sofort an die Anforderungen des BilMoG (abgezinster Erfüllungsbetrag) umgestellt worden, so müssen die Beträge der nicht ausgewiesenen oder nicht nach BilMoG bewerteten Rückstellungen im Anhang angegeben werden;^[2]
• mitunter ergebnisverbessernde Gestaltungen den gesonderten Ausweis bestimmter Abschlussposten bewirken und damit dem Bilanzleser Rückschlüsse auf die Richtung der Bilanzpolitik erlauben. So z. B. im Falle der Aktivierung von Fremdkapitalkosten im Rahmen des Herstellungsprozesses, die nach § 284 Abs. 3 HGB bezüglich ihres Jahreswertes für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben sind;
• über die Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, z. B. durch Verzicht von Bewertungsvereinfachungsverfahren, nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB im Anhang berichtet werden muss. Es müssen überzeugende Gründe für einen Wechsel der Bilanzierungsmethode vorliegen und zudem muss die Methodenänderung im Anhang unter Nennung der Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage begründet werden;
• Methodenänderungen aufgrund der Ausweis-,^[3] Ansatz-^[4] und Bewertungsstetigkeit^[5] eingeschränkt sind.

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Mit dem BilMoG ist es zu einer deutlichen Reduktion der Wahlrechte im HGB gekommen. Konkret geht es nur noch um folgende Wahlrechte, die mit Blick auf eine Ergebnismaximierung wie angegeben zu nutzen sind:

Vorschrift	Inhalt	Anwendung
§ 248 Abs. 2 HGB	Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände	Ansatz
§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB	Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 erteilt wurden, und Rückstellungen für mittelbare Pensionszusagen und für ähnliche Verpflichtungen	Kein Ansatz
§ 250 Abs. 3 HGB	Unterschiedsbetrag bei Verbindlichkeiten (Disagio)	Ansatz
§ 274 Abs. 2 HGB	Aktive Latente Steuern	Ansatz

Tab. 1: Explizite Ansatzwahlrechte nach dem HGB

Vorschrift	Inhalt	Anwendung
§ 253 Abs. 2 Sätze 1–2 HGB	Zinssatz zur Ermittlung des Barwertes von Pensionsrückstellungen entweder auf Basis von laufzeitadäquaten, über 10 Jahre ermittelten durchschnittlichen Marktzinssätzen oder pauschal mit einer unterstellten Laufzeit von 15 Jahren ermittelten Marktzinssätzen	Möglichst hoher Zinssatz
§ 253 Abs. 3 und 4 HGB	Bestimmung der Abschreibungsmethode	Lineare Abschreibung, ggf. leistungsabhängige, falls niedrigere Werte
§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB	Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung	Keine Abschreibung
§ 254 HGB	Bewertungseinheiten bei Sicherungsgeschäften	Soweit möglich, immer bilden
§ 255 Abs. 2 HGB	Bemessung der Herstellungskosten; Einbezug von angemessenen Teilen der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge	Vollkosten bei Lageraufbau, bei Lagerabbau möglichst geringer Umfang
§ 255 Abs. 3 HGB	Bemessung der Herstellungskosten; Einbezug von Fremdkapitalkosten zur Finanzierung der Herstellung	Vollkosten bei Lageraufbau, bei Lagerabbau möglichst geringer Umfang
§ 255 Abs. 4 HGB	Wahl einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode, wenn kein Marktpreis verfügbar	Kann durch Beeinflussung der Prämissen interessant sein
§ 256 i. V. m. § 240 Abs. 3–4 HGB	Bewertungsvereinfachungsverfahren	Keine Anwendung
§ 325 Abs. 2a HGB	Offenlegung nach IFRS	Enorme Möglichkeiten der verbesserten Darstellung

Tab. 2: Explizite Bewertungswahlrechte nach dem HGB

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Darüber hinaus ergeben sich aus den Übergangsvorschriften des EGHGB Folgewirkungen aus den bei Übergang auf das BilMoG genutzten Wahlrechten, wobei aktuell noch die folgenden relevant sind.

Inhalt	Anwendung
Zuführungen aus der Umbewertung von Pensionsverpflichtungen konnte über 15 Jahre gestreckt werden, wobei eine Abschreibung von jährlich mindestens 1/15 zu erfolgen hat. Wurde von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist die Angabe der Deckungslücke im Anhang vorgeschrieben.	Wahlrecht weiter nutzen und damit die Zuführungen weit in die Zukunft verlagern
Auf Auflösungen von sonstigen Rückstellungen durfte verzichtet werden, wenn eine Nachdotierung in den Folgejahren erwartet wird, ansonsten hat eine erfolgsneutrale Auflösung zu erfolgen.	Weiterhin keine Auflösung; zukünftig geringere Zuführungen
Die Werte der durch auslaufende Ansatz- und Bewertungswahlrechte aus §§ 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2, 247 Abs. 3, 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. bzw. §§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4, 254 und 279 Abs. 2 HGB a. F. beeinflussten Positionen können (z. T. auch teilweise) beibehalten werden oder sind (soweit vor dem Geschäftsjahr 2009 entstanden) er...