Rz. 96

Bei der Erkennbarkeit lässt sich weiter differenzieren, ob der Einsatz der bilanzpolitischen Instrumente hinsichtlich des Betrags erkennbar (quantitative Erkennbarkeit) oder nur hinsichtlich seiner qualitativen Auswirkung in der Tendenz abzuschätzen ist (qualitative Erkennbarkeit):[1]

(1) In der betragsmäßigen Auswirkung genau oder relativ genau erkennbare Maßnahmen:

  • Bei einer Änderung der Form der Darstellung, insbesondere der Gliederung, besteht Angabe- und Begründungspflicht (§ 265 Abs. 1 HGB).
  • Bestimmte Bilanzierungs- und Bewertungsvorgänge, die bei Kapitalgesellschaften (einschl. Kapitalgesellschaften & Co) zu gesetzlich geforderten Detailangaben im Anhang führen; z. B.:

    • Wird von dem teilweise noch bestehenden Passivierungswahlrecht für Pensionsverpflichtungen Gebrauch gemacht, so ist der daraus resultierende Rückstellungsfehlbetrag anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).
    • Ebenso ist der Fehlbetrag aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen aus den Vorschriften des § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB im Anhang angabepflichtig (Art. 67 Abs. 2 EGHGB); Analoges gilt auch für den Fall einer vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vorgenommenen Überdotierung (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB).
    • Macht die Kapitalgesellschaft von der Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten Gebrauch, so ist nach § 284 Abs. 3 Satz 4 HGB für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag im Geschäftsjahr aktiviert wurde.[2]

      Hinsichtlich der sich aus den Aktivierungen von Fremdkapitalzinsen ergebenden Folgewirkungen in künftigen Perioden (in Gestalt höherer Abschreibungen) besteht zwar keine quantitative Erkennbarkeit; unter Verwendung der Aktivierungsvolumina an Fremdkapitalzinsen der Vorjahre und der durchschnittlichen Abschreibungsdauern der die aktivierten Fremdkapitalzinsen einschließenden Anlagegüter, lassen sich jedoch die Ergebniswirkungen in den Folgeperioden im Regelfall zumindest tendenziell abschätzen.

      Beispiel: Ein Unternehmen aktiviert Fremdkapitalzinsen auf selbst erstellte Maschinen. Für die Jahre 1 und 2 beträgt das Volumen der aktivierten Fremdkapitalzinsen je 2 Mio. EUR, für die Jahre 3 und 4 je 1,5 Mio. EUR und für das Jahr 5 1 Mio. EUR. Nach den Angaben unter den Bewertungsmethoden ist die durchschnittliche Nutzungs- und Abschreibungsdauer der Maschinen 5 Jahre; das Unternehmen schreibt die Maschinen überwiegend nach der linearen Abschreibungsmethode ab.

      Unter der Annahme einer kontinuierlichen Fertigstellung der Maschinen in den jeweiligen Perioden (d. h. Fertigstellung im Durchschnitt zum 1.7 eines Geschäftsjahrs mit der Folge einer halben Jahresabschreibung im Jahr der Herstellung) und der Nutzung der Maschinen bis zum Ende der planmäßigen Nutzungsdauer und gleichzeitiger Zugrundelegung einer linearen Abschreibung über 5 Jahre lässt sich folgende Modellrechnung für die Erfolgswirkung aufstellen:

       
      in Mio. EUR aktivierte Fremdkapitalzinsen Abschreibung auf Zugang aus Jahr 1 Abschreibung auf Zugang aus Jahr 2 Abschreibung auf Zugang aus Jahr 3 Abschreibung auf Zugang aus Jahr 4 Abschreibung auf Zugang aus Jahr 5 Summe Ergebniseffekt
      Jahr 1 2,00 0,20         +1,80
      Jahr 2 2,00 0,40 0,20       +1,40
      Jahr 3 1,50 0,40 0,40 0,15     + 0,55
      Jahr 4 1,50 0,40 0,40 0,30 0,15   + 0,25
      Jahr 5 1,00 0,40 0,40 0,30 0,30 0,10 - 0,50

      Abb. 9: Ergebniswirkung aus der Aktivierung von Fremdkapitalzinsen auf selbst erstellte Maschinen

    • Trotz der vermeintlich exakt erscheinenden Rechnung ist nur eine Tendenzaussage zur Ergebniswirkung aus der Aktivierung von Fremdkapitalzinsen möglich, da die tatsächlichen Abschreibungsdauern der selbst erstellten Anlagen von der durchschnittlichen Abschreibungsdauer der Maschinen abweichen kann, die selbst erstellten Maschinen auch vor Ende der planmäßigen Nutzungsdauer aus dem Unternehmen abgehen können (einschließlich Veräußerung), im Einzelfall eine degressive Abschreibungsmethode angewendet wird oder die Fertigstellung der selbst erstellten Maschinen nicht kontinuierlich über die jeweiligen Jahre erfolgt.
  • Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden[3]
  • die wahlweise Bildung bestimmter Bilanzposten, z. B.

  • Als erkennbar können generell auch jene Maßnahmen angesehen werden, welche in den folgenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden (§ 275 Abs. 2 Nr. 7b und 12 bzw. Abs. 3 Nr. 11 HGB; vgl. auch die Ausweis- und Angabepflicht gem. § 277 Abs. 3 HGB).
  • Darüber hinaus gibt auch der Anhang Aufschluss über unregelmäßig anfallende Ergebniseinflüsse. Im Einzelnen sind hierunter zu subsumieren:

    • Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht...

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