Bilanzpolitik im HGB-Jahres... / 2.3.2 Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im weiteren Sinne

2.3.2.1 Wahlrechte und Ermessensspielräume

 

Rz. 40

Bei den im Rahmen der Bilanzierung und Bewertung gegebenen Gestaltungsmöglichkeiten kann zwischen (echten) Wahlrechten in Bilanzierung und Bewertung und Ermessenspielräumen unterschieden werden. Von einem (echten) Wahlrecht spricht man, wenn an einen gegebenen Tatbestand mindestens zwei verschiedene, eindeutig fixierte Rechtsfolgen anknüpfen, die sich gegenseitig ausschließen, und wenn der zur Rechnungslegung Verpflichtete entscheidet, welche von ihnen eintritt.

 

Praxis-Beispiel

Die Aktivierung oder Nichtaktivierung eines Disagios aus aufgenommenen Verbindlichkeiten gem. § 250 Abs. 3 HGB (nur in der Handelsbilanz bestehendes Bilanzierungs-, d. h. Aktivierungswahlrecht); die Wahl zwischen der degressiven und der linearen Abschreibungsmethode (derzeit ebenfalls nur in der Handelsbilanz bestehendes Bewertungswahlrecht, ausgenommen der Fortführung steuerlicher Buchwerte, für die in der Vergangenheit zulässigerweise eine degressive Absetzung, insbesondere nach § 7 Abs. 2 EStG, vorgenommen wurde).

Wahlrechte sind durch Gesetze, Urteile oder Verwaltungsanweisungen ausdrücklich zugestandene Bilanzierungs- oder Bewertungsalternativen; die entsprechenden Normen stammen aus dem Handels- oder Steuerrecht. Die Ermessensspielräume zeichnen sich im Vergleich zu den Wahlrechten dadurch aus, dass formal keine Auswahlentscheidung des Bilanzierenden zwischen rechtlich fixierten Alternativen vorhanden ist. Stattdessen hat der Bilanzierende durch die Ausübung von Ermessensspielräumen auf einer vorgelagerten Ebene die Möglichkeit, den Jahresabschluss durch die Ausübung von Ermessensspielräumen derart zu gestalten, dass auf Basis dieser Einflussparameter unterschiedliche Bilanz- und Wertansätze möglich sind. Da keine formale Auswahlentscheidung zwischen verschiedenen Parametern zu treffen ist, erscheint es auch berechtigt von "verdeckten" Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten zu sprechen.

 

Rz. 41

Innerhalb der Ermessensspielräume können wiederum Verfahrensspielräume und Individualspielräume unterschieden werden.

Verfahrensspielräume ergeben sich z. B. im Bereich der Bewertung dadurch, dass bei der Art der Wertermittlung im Fachschrifttum und in der Praxis verschiedene Verfahren für zulässig erachtet werden.

 

Praxis-Beispiel

Die Art der Berücksichtigung von Beschäftigungsschwankungen bei der Ermittlung der Herstellungskosten; die Verfahren zur Ermittlung der Herstellungskosten von Kuppelprodukten; die Berechnung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auf der Basis künftiger Voll- oder Teilkosten; die Ausgestaltung der Lifo-Methode zur Vorratsbewertung, insbesondere Perioden-Lifo-Methode, permanente Lifo-Methode, Lifo-Methode mit Layern.

Den Verfahrensspielräumen ist auch die Ermittlung der Parameter für die einzelnen Verfahren zuzurechnen, z. B. die Festsetzung des Prozentsatzes für die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen oder für die pauschale Garantierückstellung.

Individualspielräume betreffen dagegen die gemäß Einzelentscheidungen dem Grunde oder der Höhe nach festzulegenden Wertansätze. Dabei bestehen für die Frage der Bilanzierung und für die Schätzung der Werte Bandbreiten, die regelmäßig umso höher sind, je weniger vergleichbare Sachverhalte in der Vergangenheit vorlagen.

 

Praxis-Beispiel

Eintritt oder Nichteintritt des Rückstellungsgrundes bei drohenden Einzelgarantierisiken (Passivierungsspielraum); der Umfang von Abwertungen bei den Vorräten gem. dem Niederstwertprinzip (Bewertungsspielraum); die Höhe der Einzelwertberichtigungen zu Forderungen (Bewertungsspielraum).

 

Rz. 42

Ermessensspielräume sind – im Gegensatz zu den Wahlrechten – keine von Gesetzgebung oder Rechtsprechung ausdrücklich gewollten oder zugestandenen Freiheiten, sondern ergeben sich zwangsläufig aus der praktischen Unmöglichkeit einer vollständigen Normierung der wirtschaftlichen Wirklichkeit. Das Vorhandensein von Spielräumen hat seinen Grund letztlich in der unvollkommenen Information über gegebene Sachverhalte und in der Ungewissheit der Zukunft.

Bei den Wahlrechten handelt es sich um klar erkennbare, genau bezeichnete und begrenzte Alternativen. Ermessensspielräume verlangen die konkrete Festlegung einer Methode oder eines konkreten Wertansatzes in nicht eindeutig festgelegten oder festlegbaren Grenzen bei nicht abschließend geregelten Bilanzierungs- und Bewertungsfragen. Im Fall der Verfahrensspielräume ist das Ermessen auf die erstmalige Anwendung oder auf eine spätere Verfahrensänderung beschränkt. Wird das Verfahren beibehalten, so ist der Wertansatz insoweit determiniert. Im Fall der Individualspielräume haben die subjektiven Momente auf der Seite des Bilanzierenden in jedem Jahresabschluss von neuem eine entscheidende Bedeutung, weil jeweils eine neue individuelle Einschätzung von Sachverhalten vorzunehmen ist. Diese Subjektivität ist unaufhebbar. Daraus wird deutlich, dass sich gerade die Individualspielräume als flexibel einzusetzendes bilanzpolitisches Instrument eignen. Ein weiterer Vorteil besteht darin, dass ...

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