Kommentar
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung gilt für die Frage, ob bei Steuerpflichtigen, die Ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und ihn auch nach dem Zusammenschluss im Wege der Einbringung in eine Personengesellschaft weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen, auf die Aufstellung einer Einbringungsbilanz verzichtet werden kann, Folgendes:
Die Einbringung stellt eine Sonderform der Veräußerung dar, für die das UmwStG bei Einbringung von Sachgesamtheiten unterschiedliche Wertansätze zulässt. Die alten Gesellschafter bringen ihre Mitunternehmeranteile in eine neue Mitunternehmerschaft ein und haben somit ihr Betriebsvermögen auf den Einbringungszeitpunkt in Anwendung der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu bewerten. Im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss der Einbringungsgewinn deshalb auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz des Einbringenden und einer Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft ermittelt werden[1]. Daher ist in derartigen Fällen auf den Einbringungszeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich überzugehen. Ein dabei entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn zu behandeln und nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Eine Billigkeitsregelung nach R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR kommt für den Übergangsgewinn nicht in Betracht, da eine Einbringung nach § 24 UmwStG dem Grunde nach die Beendigung des bisherigen Betriebs bedeutet.
Die spätere Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird im Allgemeinen als nicht willkürlich zu erachten sein. Ein dabei entstandener Übergangsverlust ist nach dem neuen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.
Von einem Übergang zum Bestandsvergleich kann auch nicht abgesehen werden, weil sich die bei dem zweimaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. -verluste regelmäßig rechnerisch aufheben. Denn zur steuerlich zutreffenden Verteilung des Übergangsgewinns und -verlusts einerseits sowie der Anteile der Gesellschafter am laufenden Gewinn vor und nach der Einbringung andererseits ist die Erstellung einer Bilanz auf den Einbringungszeitpunkt unerlässlich. Dies gilt unabhängig davon, ob durch Gewinnverteilungsabreden sichergestellt wird, dass neu eintretenden Gesellschaftern die Erträge aus Altforderungen nicht zufließen und ob die Einbringung zu Buch-, Teil- oder Zwischenwerten erfolgen soll, zumal der gewählte Wertansatz im Allgemeinen ohnehin nur anhand einer entsprechenden Einbringungsbilanz nachvollzogen werden kann.
Darüber hinaus kann auch nur durch Bilanzierung sichergestellt werden, dass die zum Zeitpunkt der Einbringung offenen Forderungen vollständig erfasst und zutreffend verteilt werden.
Um den Einbringungsvorgang zutreffend beurteilen und die vorstehend erläuterten Konsequenzen ziehen zu können, ist es zwingend erforderlich, die zu Grunde liegenden Vertragsunterlagen anzufordern und auszuwerten.
Das BFH-Urteil vom 13.9.2001[2], worin der BFH anlässlich einer anderen Streitfrage nicht von einer Buchführungspflicht bei einer Einbringung zu Buchwerten ausgeht, ist nicht anwendbar, da der BFH in mehreren anderen Urteilen, in denen originär die Frage der Buchführungspflicht in Einbringungsfällen entschieden wurde, eine solche auch bei Einbringung zu Buchwerten ausdrücklich bejaht hat[3].
Link zur Verwaltungsanweisung
OFD Frankfurt, Verfügung vom 16.1.2006, S 1978d A – 4 – St II 2.02
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