Bilanz und Buchhaltung der GmbH / 2.9 Eigene Anteile

Eigene Anteile sind Geschäftsanteile, die die GmbH an sich selbst hält.^[1] Zweck des Erwerbs eigener Anteile kann deren Einziehung, die Veräußerung an einen Gesellschafter, die Beteiligung von Mitarbeitern oder die Abfindung eines Gesellschafters sein. Handels- und steuerrechtlich^[2] werden der Erwerb und die Veräußerung von eigenen Anteilen wie eine Kapitalherabsetzung bzw. -erhöhung behandelt.

Die Behandlung des Erwerbs eigener Anteile als Kapitalherabsetzung bezieht sich allein auf die Gesellschaftsebene, nicht aber auf die des Gesellschafters, sodass die Veräußerung der Geschäftsanteile an die GmbH bei dem Gesellschafter unverändert zu einem nach § 17 EStG steuerpflichtigen Gewinn führt. Die Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage im Vorfeld des Erwerbs der eigenen Anteile löst keine nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters für den veräußerten Geschäftsanteil aus.^[3]

Buchtechnisch gilt nach § 272 Abs. 1a HGB für eigene Anteile, dass

• deren Nennbetrag offen vom "Gezeichneten Kapital" abzusetzen ist;
• der den Nennbetrag übersteigende Teil der Anschaffungskosten für die eigenen Anteile mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen ist;
• Nebenkosten in Verbindung mit dem Erwerb als Aufwand des Geschäftsjahrs zu erfassen sind.

Wird z. B. ein Geschäftsanteil mit einem Nennwert von 10.000 EUR für 25.000 EUR erworben und fallen hierbei Steuerberatungskosten von 1.000 EUR an, ist wie folgt zu buchen:

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
0819	Erworbene eigene Anteile	10.000	0731	Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern – Restlaufzeit bis 1 Jahr	25.000
0848	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	15.000
2347	Aufwendungen aus dem Erwerb eigener Anteile	1.000	1600	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	1.000

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
2909	Erworbene eigene Anteile	10.000	3511	Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern – Restlaufzeit bis 1 Jahr	25.000
2961	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	15.000
6918	Aufwendungen aus dem Erwerb eigener Anteile	1.000	3300	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	1.000

Werden die eigenen Anteile später veräußert, hat das nach § 272 Abs. 1b HGB zur Folge, dass

• die Kürzung des "Gezeichneten Kapitals" wieder rückgängig gemacht wird;
• die Differenz zwischen Nennbetrag und Anschaffungskosten wieder den frei verfügbaren Rücklagen gutgeschrieben wird;
• die mit dem Verkauf verbundenen Kosten ebenso wie im Fall des Erwerbs als Aufwand des Geschäftsjahrs zu erfassen sind.

Veräußert die GmbH die eigenen Anteile zu einem Preis,

• der höher als die ursprünglichen Anschaffungskosten ist, ist der übersteigende Betrag in die Kapitalrücklage einzustellen. Der entsprechende Gewinn bleibt steuerfrei;
• der niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten ist, werden die frei verfügbaren Rücklagen nicht in voller Höhe aufgefüllt. Der daraus resultierende Verlust wirkt sich steuerlich nicht aus.

Veräußert die GmbH die für 25.000 EUR erworbenen eigenen Anteile wieder für 30.000 EUR, ohne dass dabei weitere Kosten anfallen, ist wie folgt zu buchen:^[4]

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1382	Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter – Restlaufzeit bis 1 Jahr	30.000	0819	Erworbene eigene Anteile	10.000
			0841	Kapitalrücklage durch Ausgabe von Anteilen über Nennbetrag	5.000
			0848	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	15.000

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1308	Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter – Restlaufzeit bis 1 Jahr	30.000	2909	Erworbene eigene Anteile	10.000
			2925	Kapitalrücklage durch Ausgabe von Anteilen über Nennbetrag	5.000
			2961	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	15.000

Kann die GmbH die für 25.000 EUR erworbenen eigenen Anteile dagegen nur für 20.000 EUR veräußern, verbleibt als Saldo eine "negative Rücklage", und es ergeben sich folgende Buchungen:

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1382	Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter – Restlaufzeit bis 1 Jahr	20.000	0819	Erworbene eigene Anteile	10.000
			0848	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	10.000

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1308	Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter – Restlaufzeit bis 1 Jahr	20.000	2909	Erworbene eigene Anteile	10.000
			2961	Andere Gewinnrücklagen aus dem Erwerb eigener Anteile	10.000

[1] § 33 GmbHG.

[2] Ausführlich zur steuerrechtlichen Behandlung BMF, Schreiben v. 27.11.2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl 2013 I S. 1615.

[3] BFH, Urteil v. 6.12.2017, IX R 7/17, BStBl 2019 II S. 213.

[4] Hierbei wird davon ausgegangen, dass die GmbH ihre Verbindlichkeit gegenüber den Gesellschafter...