Bilanz Check-up 2020: Natio... / 1.2.1 Restrukturierungsrückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss

Nicht nur die Globalisierung und der damit verbundene Wettbewerbsdruck, sondern auch aktuelle Entwicklungen wie z. B. die zunehmende Digitalisierung zwingen Unternehmen immer wieder, ihre Wettbewerbsfähigkeit durch Strukturanpassungen zu sichern oder zu verbessern. Derartige Anpassungen werden häufig als Restrukturierungsmaßnahmen bezeichnet. Für Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung werden diese Maßnahmen daraufhin geprüft, ob für sie eine sog. Restrukturierungsrückstellung gebildet werden muss.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (auch: Verbindlichkeitsrückstellungen) und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (auch: Drohverlustrückstellungen) zu bilden. Im Gegensatz zu IAS 37 sind Restrukturierungsrückstellungen im HGB nicht eigens geregelt. Auch die handelsrechtliche Literatur definiert den Begriff der Restrukturierungsrückstellung nicht. Stattdessen verwendet sie ihn immer wieder synonym für Sozialplanrückstellungen (s. Schubert, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 249 HGB Anm. 100, Stichwort "Restrukturierung", unter dem nur auf das Stichwort "Sozialplan" verwiesen wird; Deubert/Lewe, BB 2018, S. 874 sowie FAB des IDW, IDW Life 2019, S. 439), obschon der Personalabbau im Rahmen eines Sozialplans nur eine von vielen Restrukturierungsmaßnahmen ist.

Voraussetzung für den Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung ist – in Abgrenzung zu den allgemeinen Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB a. F.), die nicht passiviert werden dürfen – die Existenz einer Außenverpflichtung. Ab welchem Zeitpunkt eine Restrukturierungsmaßnahme eine Außenverpflichtung begründet, wird in Literatur und Berufsstand (s. FAB des IDW, IDW Life 2019, S. 439 f.) regelmäßig am Beispiel der Sozialplanrückstellungen und unter Rekurs auf die Einkommensteuerrichtlinien (EStR 5.7 Abs. 9) diskutiert. Danach sind für Leistungen aufgrund eines Sozialplans Restrukturierungsrückstellungen zu bilden, wenn das Unternehmen den Betriebsrat vor dem Bilanzstichtag über die geplante Betriebsänderung nach § 111 Satz 1 BetrVG unterrichtet hat oder die Unterrichtung des Betriebsrats zwischen Bilanzstichtag und Auf- oder Feststellung des Jahresabschlusses erfolgt ist und vor dem Bilanzstichtag ein entsprechender Beschluss gefasst wurde oder wirtschaftlich unabwendbar war (vgl. Schubert, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 249 HGB Anm. 100, Stichwort "Sozialplan", IDW, WPH Edition, WP Handbuch, Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, 16. Aufl. 2019, Kap. F Tz. 674). Eine solche Beschlussfassung deute darauf hin, dass ernsthaft mit der Durchführung der Maßnahme zu rechnen sei und führe zudem zu bestimmbaren Abfindungsleistungen (= hinreichende Konkretisierung), sodass eine Außenverpflichtung vorliege (s. FAB des IDW, IDW Life 2019, S. 439).

Nach Deubert/Lewe (vgl. BB 2018, S. 876) soll eine Außenverpflichtung bereits begründet werden, wenn ein Gesellschafter den GmbH-Geschäftsführer vor dem Bilanzstichtag schriftlich anweist, eine bestimmte Restrukturierungsmaßnahme durchzuführen, da der Geschäftsführer gem. § 37 Abs. 1 GmbHG an die Weisungen des Gesellschafters gebunden sei (vgl. Deubert Lewe, BB 2018, S. 876). Auf eine Bekanntgabe der Maßnahme an die betroffenen Mitarbeiter oder den Betriebsrat komme es nicht an.

Dem ist nicht beizupflichten. So steht es den Gesellschaftern frei, eine einmal erteilte schriftliche Anweisung an den Geschäftsführer jederzeit abzuändern oder gar zu widerrufen. Dies gilt erst recht, wenn die Restrukturierungsmaßnahme möglicherweise erst nach ein oder zwei Jahren durchgeführt werden soll. Des Weiteren muss der Personalabbau im Rahmen von sog. Restrukturierungsmaßnahmen nicht immer zwingend mit einem Sozialplan einhergehen.

 

Hinweis

Ein Sozialplan ist gem. § 112 Abs. 1 Satz 2 BetrVG die schriftliche Einigung zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat über den Ausgleich oder die Milderung der wirtschaftlichen Nachteile, die den Arbeitnehmern des Betriebs infolge einer vom Arbeitgeber geplanten Betriebsänderung entstehen. Als Betriebsänderung gelten gem. § 111 Satz 3 BetrVG die Einschränkung, Verlegung und Stilllegung des ganzen Betriebs oder von wesentlichen Betriebsteilen, der Zusammenschluss mit anderen Betrieben oder die Spaltung von Betrieben, die grundlegende Änderung der Betriebsorganisation, des Betriebszwecks oder der Betriebsanlagen sowie die Einführung grundlegend neuer Arbeitsmethoden und Fertigungsverfahren.

So kann es sein, dass sich ein Unternehmen personell verschlanken möchte, um wettbewerbsfähig zu bleiben, hierfür aber keine Betriebsänderung i. S. d. § 111 Satz 3 BetrVG notwendig ist. Vielmehr werden den betroffenen Arbeitnehmern im Rahmen von einzelvertraglichen Regelungen Abfindungsangebote unterbreitet.

Jedenfalls sieht die handelsrechtliche Kommentierung im Falle der Beendigung von Arbeitsverhältnissen auf einzelvertraglicher Basis eine Rückstellungsbildung erst mit Abschluss der Abfindungsvereinbarung vor (vgl. Schubert, in Beck's...

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