Bilanz Check-up 2020: Natio... / 1.1.2 Bilanzierung grundlegender Anwendungsfälle bei SaaS-Verträgen

Auslagerndes Unternehmen ist wirtschaftlicher Eigentümer der Software

Aufgrund der Intention des auslagernden Unternehmens, eine Software eines Dritten i. R. eines SaaS-Vertrages als Dienstleistung zu nutzen, liegt es nahe, dass das Dienstleistungsunternehmen (jedenfalls nicht das auslagernde Unternehmen) zivilrechtlicher Eigentümer der betreffenden IT-Anwendung ist (und bleibt). Demnach dürfte – jedenfalls im Rahmen von SaaS-Verträgen – das auslagernde Unternehmen auch kein Interesse daran haben, die Software zu erwerben. Derartige Fallgestaltungen, wonach das auslagernde Unternehmen i. R. von IT-Outsourcing Eigentümer der Software (bzw. einer Lizenz daran) ist, ließen sich vielmehr bei den oben genannten IaaS- oder PaaS-Servicemodellen darstellen (sog. BYOL oder bring your own license).

Indes ist ein Vermögensgegenstand für Zwecke der handelsrechtlichen Bilanzierung nicht dem rechtlichen, sondern dem wirtschaftlichen Eigentümer subjektiv zuzurechnen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB). Bei Software (bzw. Lizenzen daran) handelt es sich unstrittig um immaterielle Vermögensgegenstände, die – jedenfalls wenn sie entgeltlich erworben und dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen – im Anlagevermögen auszuweisen sind (§§ 246 Abs. 1 Satz 1, 247 Abs. 2 HGB).

Wirtschaftliches Eigentum am Vermögensgegenstand "Software" könnte sich für das auslagernde Unternehmen bspw. im Fall von Software-Leasing ergeben. Auch beim Software-Leasing gelten für die Bestimmung, wem das wirtschaftliche Eigentum am Vermögensgegenstand zuzurechnen ist (d. h. dem Softwareanbieter als Leasinggeber oder dem Softwareanwender als Leasingnehmer), die allgemeinen Grundsätze zur bilanziellen Behandlung von Leasingverhältnissen (vgl. IDW RS HFA 11 n. F. Tz. 23).

Sofern im Ergebnis dem auslagernden Unternehmen (Leasingnehmer) das wirtschaftliche Eigentum an der Software zuzurechnen ist, hat es diese mit den Anschaffungskosten, die auch die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten umfassen, anzusetzen. Die Kosten für den "Anschluss" der Software an die beim auslagernden Unternehmen verbliebenen betrieblichen Prozesse stellen Anschaffungskosten für die Software dar, um diese in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Voraussetzung für die Aktivierung als Anschaffungskosten ist weiterhin, dass derartige Kosten dem Vermögensgegenstand (hier Software) einzeln zugeordnet werden können.

Da mit den anfallenden Implementierungskosten auch kein separater Vermögensgegenstand geschaffen wird, sind alle dem auslagernden Unternehmen für die Nutzung der cloudbasierten Software anfallenden Implementierungskosten (bspw. Aufwendungen für Schnittstellenprogrammierungen, Customizing etc.) als Anschaffungsnebenkosten der zu aktivierenden Software zu erfassen. Dies gilt unabhängig davon, ob das auslagernde Unternehmen oder ein Dritter das Risiko einer funktionsfähigen Implementierung trägt.

Auslagerndes Unternehmen ist nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Software

  1. Implementierungskosten sind kein separater Vermögensgegenstand

    I. d. R. wird das auslagernde Unternehmen auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Software (bzw. einer Lizenz daran). Mangels Anschaffungsvorgang können somit keine Anschaffungs(neben)kosten oder nachträgliche Anschaffungskosten anfallen (vgl. bspw. Schubert/Gadek, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 72).

    Da die anfallenden Implementierungskosten nicht als ein separater Vermögensgegenstand qualifizieren (a. A. Deubert/Lewe, BB 2019, S. 811), sind sie beim auslagernden Unternehmen im Zeitpunkt ihres Anfalls erfolgswirksam zu erfassen. Zwar ist umstritten, nach welchen Kriterien sich der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstands abstrakt bestimmt. Nach h. M. kommt dabei der selbstständigen Verkehrsfähigkeit eines Guts entscheidende Bedeutung zu (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 246 HGB Rz. 15 ff.). Was unter der selbstständigen Verkehrsfähigkeit im Einzelnen zu verstehen ist, ist jedoch ebenfalls strittig. Nach der überwiegenden Auffassung ist ein Vermögensgegenstand jedes nach der Verkehrsanschauung individualisierbare Gut, das sich bei wirtschaftlicher Betrachtung einzeln verwerten lässt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 246 HGB Rz. 26). Dabei setzt die Einzelverwertbarkeit voraus, dass das (immaterielle) Gut separat, d. h. getrennt vom Unternehmen, verwertet werden kann (vgl. DRS 24.21). Dies bedeutet jedoch nicht, dass das Gut isoliert verwertbar sein muss. Die Trennung des Gutes vom Unternehmen ist demnach auch erfüllt, wenn es nur zusammen mit anderen Vermögensgegenständen (des Unternehmens) wirtschaftlich sinnvoll verwertet werden kann (vgl. DRS 24.22).

    Im Falle von (IT-)Implementierungs- bzw. Installationskosten entsteht indes gerade kein derart individualisierbares, von der "anzuschließenden" (Fremd-)Software zu separierendes, eigenständiges Gut, welches sich dar...

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