Bilanz Check-up 2019: Natio... / 2.5 Anpassung IDW RS HFA 11 an DRS 24

Am 15.2.2016 wurde der Deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 24 "Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss" (DRS 24) im Bundesanzeiger bekannt gemacht (Folge: Konzern-GoB-Vermutung, § 342 Abs. 2 HGB). Der Standard konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände.

DRS 24 regelt auch, wie Veränderungen an einem bereits bestehenden und sich in einem betriebsbereiten Zustand befindlichen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens handelsbilanziell abzubilden sind. Dabei unterscheidet er zwischen Modifikationen und Wesensänderungen.

Im Falle einer Modifikation bleibt die ursprüngliche Qualifikation des immateriellen Vermögensgegenstands als "erworben" oder "selbst geschaffen" bestehen.

  • Liegt ein erworbener oder aktivierter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand vor, sind die für die Durchführung der Modifikation anfallenden Aufwendungen unabhängig davon zu aktivieren, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt.
  • Wurde der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand – in Ausübung des Wahlrechts des § 248 Abs. 2 HGB – dagegen nicht aktiviert, dürfen auch die für die Modifikation dieses Vermögensgegenstands anfallenden Aufwendungen nicht aktiviert werden.

Im Gegensatz dazu entsteht bei einer Wesensänderung ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand. Es muss sich also die Funktion, d. h. die Zweckbestimmung, des bisherigen immateriellen Vermögensgegenstands ändern. Demzufolge muss auch neu beurteilt werden, ob ein Erwerb oder eine Herstellung (des neuen Vermögensgegenstands) vorliegt. Führt die Wesensänderung eines bestehenden, aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands zur Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands und

  • trägt das Unternehmen das Herstellungsrisiko, besteht für den neuen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens (neuerlich) das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB unter Beachtung der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB).
  • trägt ein Dritter das Herstellungsrisiko oder führt die Wesensänderung zur Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands des Umlaufvermögens, besteht eine Aktivierungspflicht für den neuen immateriellen Vermögensgegenstand.

Bereits vor der Bekanntmachung des DRS 24 hatte sich der HFA des IDW in IDW RS HFA 11 zur Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender geäußert. Auch IDW RS HFA 11 unterscheidet zwischen Maßnahmen zur Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung und einer Wesensänderung von Software.

Im Gegensatz zu DRS 24 ist für die bilanzielle Behandlung der Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung der Software nach IDW RS HFA 11.16 indes nicht die ursprüngliche Qualifikation der Software als "erworben" oder selbst geschaffen entscheidend. Vielmehr sei die Bilanzierung davon abhängig, wer das wirtschaftliche Risiko des Erfolgs der Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahmen trage. Liegt das wirtschaftliche Risiko beim (bilanzierenden) Softwareanwender, handelt es sich um nachträgliche Herstellungskosten, für die das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB gilt. Trägt dagegen der Dritte das Herstellungsrisiko, liegen hinsichtlich der Aufwendungen für die Erweiterung oder Verbesserung aktivierungspflichtige (nachträgliche) Anschaffungskosten vor.

Auch nach IDW RS HFA 11.14 setzt eine Wesensänderung die Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands voraus. Im Bereich der Software führt z. B. eine grundlegende Überarbeitung der bisherigen Programmversion i. S. eines Generationenwechsels zu einem neuen Vermögensgegenstand. In Einklang mit DRS 24 ist es bei Vorliegen einer Wesensänderung für die Qualifikation als Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang entscheidend, wer das Herstellungsrisiko trägt. Insoweit bestehen keine Unterschiede.

Am 18.12.2017 hat der HFA des IDW eine Neufassung von IDW RS HFA 11 verabschiedet, um diese an die Regelungen in DRS 24 anzupassen. Demzufolge macht der HFA die bilanzielle Behandlung von Veränderungen an bereits bestehender, betriebsbereiter Software nicht mehr davon abhängig, wer das wirtschaftliche Risiko der erfolgreichen Veränderung trägt. Übereinstimmend mit DRS 24 bestimmt sich die bilanzielle Behandlung der Aufwendungen für die Modifikation – entsprechend dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) – nach der Behandlung der Aufwendungen für die Erlangung der ursprünglichen, der Modifikation unterliegenden Software. Mithin gilt:

  • Aufwendungen für die Modifikation von Software, die seinerzeit erworben und aktiviert wurde, erhöhen nachträglich den Restbuchwert der modifizierten Software. Die aktivierten Aufwendungen für die Modifikation der Software unterliegen dann auch nicht der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB.
  • Wurden die Aufwendungen für die Herstellung der ursprünglichen, nunmehr der Modifikation unterliegenden Software – in Ausübung des Wahlrechts nach § 248 Abs. ...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Finance Office Professional. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Finance Office Professional 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Artikel.


Meistgelesene beiträge