Bilanz Check-up 2019: Natio... / 2.4 Änderung der (Konzern-)Anhangangaben zu zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumenten

Mit dem am 19.4.2017 in Kraft getretenen CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RLUG) wurde nicht nur die Pflicht zur Abgabe einer nichtfinanziellen Erklärung und zur Erläuterung des Diversitätskonzepts für Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIE) in das HGB eingeführt, sondern auch – zunächst wenig beachtet – der persönliche und sachliche Anwendungsbereich der Angabepflichten nach §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB erweitert.

Rechtslage vor CSR-RLUG

Nach §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB a. F. mussten "für gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1" zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente

  1. die Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie
  2. Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können,

angegeben werden.

 

Hinweis

Über den Verweis in §§ 285 Nr. 25, 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB auf §§ 285 Nr. 20 Buchst. a, 314 Abs. 1 Nr. 12 Buchst. a HGB müssen die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt werden, auch für zum beizulegenden Zeitwert bewertete Vermögensgegenstände des Deckungsvermögens (§ 246 Abs. 2 HGB) gemacht werden.

Aufgrund des ausdrücklichen Verweises auf § 340e HGB war diese Vorschrift nur von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 340a Abs. 1, 2 HGB) zu beachten, weil sich die Anhangangabe auf Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Kreditinstituten bezog.

Rechtslage nach CSR-RLUG

Zur engeren Anlehnung an die EU-Bilanzrichtlinie wurde mit Art. 1 Nr. 2 und 8 des CSR-RLUG die Einschränkung "gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB" in §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB n. F. aufgehoben. Folglich muss die (Konzern-)Anhangangabe nunmehr von allen zur Aufstellung eines (Konzern-)Anhangs verpflichteten Unternehmen für sämtliche Finanzinstrumente, die mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, beachtet werden. Die Gesetzesänderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 beginnen.

Nach dem infolge des CSR-RLUG überarbeiteten IDW RH HFA 1.005 Tz. 3 sind Finanzinstrumente alle Vermögensgegenstände und Schulden, die auf vertraglicher Basis zu Geldzahlungen oder zum Zugang bzw. Abgang von anderen Finanzinstrumenten führen. Damit fallen unter den Begriff der Finanzinstrumente insb. die von in § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 1–8 KWG sowie die in § 2 Abs. 4 Nr. 1–4 und Nr. 6 und 7 WpHG erfassten Instrumente (also ohne Emissionszertifikate, § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 9 KWG und § 2 Abs. 4 Nr. 5 WpHG), soweit sie die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllen. Der Begriff umfasst auch Finanzanlagen i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. HGB, Forderungen i. S. d. § 266 Abs. 2 B. II. Nr. 1–3 HGB, Rückstellungen i. S. d. § 266 Abs. 3 B. Nr. 1 und 3 HGB und Verbindlichkeiten i. S. d. § 266 Abs. 3 C. Nr. 1–2, Nr. 4–8 HGB.

 

Hinweis

Erstmals sind in dem Katalog der Finanzinstrumente auch Rückstellungen (für Geldleistungsverpflichtungen) erfasst (z. B. Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen).

Fraglich ist, wie der Begriff "mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet" auszulegen ist. Nach einer engen Auslegung des Begriffs liegt eine Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert nur vor, wenn handelsrechtlich eine Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert angeordnet ist. Dies sind Vermögensgegenstände des Deckungsvermögens (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) und Rückstellungen für wertpapiergebundene Versorgungszusagen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Nicht erfasst sind dagegen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten, die im Konzernabschluss i. R. d. Erstkonsolidierung von Tochter- und assoziierten Unternehmen (§§ 301 Abs. 1 Satz 2, 312 Abs. 2 Satz 1 HGB) zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, da für diese, soweit es sich um Finanzinstrumente handelt, der Bewertungsmaßstab "beizulegender Zeitwert" nur die Zugangsbewertung bestimmt.

Eine weite Auslegung sieht eine Angabepflicht zusätzlich auch dann vor, wenn der am Abschlussstichtag angesetzte Wert dem beizulegenden Zeitwert (zufällig) entspricht (z. B. wenn Beteiligungen gem. § 255 Abs. 3 Satz 5 HGB mit dem niedrigeren Wert angesetzt werden, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, und dieser niedrigere beizulegende Wert dem Zeitwert entspricht).

HFA und BFA des IDW haben sich für eine enge Begriffsauslegung entschieden, sodass nur insoweit eine Angabepflicht nach §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB besteht (s. überarbeitete Fassung des IDW RH HFA 1.005).

Folge der Entscheidung zugunsten einer engen Begriffsauslegung ist, dass für derivative Finanzinstrumente eine (Konzern-)Angabepflicht nach §§ 285 Nr. 19, 314 Abs. 1 Nr. 11 HGB besteht; zwar werden sie mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, als schwebende Geschäfte aber – dem Grunde nach – nicht bilanziert. Derivative Finanzinstrumente sind als Fest- oder Optionsgeschäfte ausgestaltete Termi...

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