Bilanz Check-up 2019: Natio... / 2.2 DRS 26: Assoziierte Unternehmen

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat am 17.7.2018 den Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. 26 Assoziierte Unternehmen (DRS 26) verabschiedet. Er ist erstmals verpflichtend auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen. DRS 26 konkretisiert die Vorschriften zur Behandlung assoziierter Unternehmen gem. §§ 311 und 312 HGB, die die Abbildung dieser Unternehmen entsprechend der Equity-Methode im Konzernabschluss regeln, und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. DRS 26 ersetzt DRS 8 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss.

Die Equity-Methode ist eine Bewertungs- und keine Konsolidierungsmethode (so noch DRS 8.3) im handelsrechtlichen Konzernabschluss (DRS 26.8 und DRS 26.B1). Ein assoziiertes Unternehmen ist ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, auf das ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt und an dem das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen gem. § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist. Hat ein Unternehmen mindestens einen Stimmrechtsanteil von 20 % bei dem Beteiligungsunternehmen, wird ein maßgeblicher Einfluss (widerlegbar) vermutet. Assoziierte Unternehmen können auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen und nicht anteilmäßig konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen sein (sog. "unechte" assoziierte Unternehmen, DRS 26.9 und DRS 26.B2).

Grundlage für die Equity-Methode bildet jeweils der letzte verfügbare Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens (§ 312 Abs. 6 Satz 1 HGB). Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, ist dieser der Equity-Methode zugrunde zu legen (§ 312 Abs. 6 Satz 2 HGB). Damit der Jahres- oder Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens bei der Equity-Methode Verwendung finden kann, muss er nach DRS 26.24 zumindest von den dafür zuständigen Organen aufgestellt und dem Mutterunternehmen zugänglich sein. Alle für diesen Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen müssen durch die zur Aufstellung verpflichteten Organe verbindlich festgelegt worden sein. Bei bestehender Prüfungspflicht sollten zumindest alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sein. Eine Feststellung des Jahresabschlusses bzw. die Billigung des Konzernabschlusses des assoziierten Unternehmens noch innerhalb der Aufstellungsphase für den Konzernabschluss des Mutterunternehmens ist indes nicht zwingend erforderlich.

Nach DRS 26.25 muss der Stichtag des Jahres- oder Konzernabschlusses, welcher der Equity-Methode zugrunde gelegt wird, nicht mit dem Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens übereinstimmen. Dies gilt selbst dann, wenn der Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens um mehr als 3 Monate vor dem des Mutterunternehmens liegt. Im Gegensatz zu DRS 8.12 f. ist § 299 Abs. 2 HGB im Anwendungsbereich des § 312 HGB nicht analog anzuwenden. Auch Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des assoziierten Unternehmens nach dem Stichtag des Abschlusses, der Grundlage für die Equity-Methode ist, und des Konzernabschlussstichtages des Mutterunternehmens müssen grundsätzlich nicht berücksichtigt werden.

DRS 26 sieht keine Einschränkung des gesetzlichen Wahlrechts zur Anpassung abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vor. Dementsprechend darf ein nach ausländischen Vorschriften erstellter Abschluss – ohne Anpassungen an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – verwendet werden. Dies betrifft bspw. auch IFRS-Abschlüsse, bei denen die Bilanzierung und Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes (impairment-only approach), langfristiger Fertigungsaufträge (percentage of completion method) oder die fair-value-Bewertung von Finanzinstrumenten wesentlich von den Vorgaben des HGB abweicht. DRS 8 ordnete dagegen (contra legem) an, dass die für die Ermittlung des Equity-Werts anzuwendenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden den Vorschriften des HGB sowie den Regelungen der Deutschen Rechnungslegungsstandards entsprechen müssen.

Nach § 312 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Unterschied zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag im Konzernanhang anzugeben. Das Gesetz lässt dabei offen, ob das anteilige Eigenkapital zum Buch- oder zum Zeitwert zu ermitteln ist. Auch DRS 8 hat diese Frage offen gelassen. Allerdings entsprach es bislang dem Verständnis der Buchwertmethode, dass die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Beteiligung und dem anteiligen buchmäßigen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens beschränkt ist.

DRS 26.33 ff. sieht nunmehr ein 2-stufiges Ermittlungsverfahren vor. In einem 1. Schritt ergibt sich aus dem Vergleich von Buchwer...

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