Bilanz Check-up 2019: Natio... / 2 Konzernabschluss

2.1 DRS 25: Währungsumrechnung im Konzernabschluss

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat am 8.2.2018 den DRS 25 "Währungsumrechnung im Konzernabschluss" verabschiedet. DRS 25 wurde am 3.5.2018 vom Bundesministerium für Justiz und Verbraucherschutz (BMJV) im Bundesanzeiger veröffentlicht (Folge: Konzern-GoB-Vermutung, § 342 Abs. 2 HGB). Er ist erstmals verpflichtend auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2018 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

DRS 25 konkretisiert die Grundsätze der Währungsumrechnung nach § 308a HGB und adressiert in diesem Zusammenhang bestehende Zweifelsfragen. Dabei beleuchtet er auch das Zusammenspiel von Währungsumrechnung und den einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen (z. B. Schuldenkonsolidierung). Darüber hinaus konkretisiert der Standard die Grundsätze zur Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen als Teil der konzerneinheitlichen Bewertung nach § 308 HGB. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken. Der Standard konkretisiert schließlich die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang unter Beachtung des § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB.

Nach DRS 25.4 wird die entsprechende Anwendung der Regelungen zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II (DRS 25.8–40) im handelsrechtlichen Jahresabschluss empfohlen. Damit haben die Regelungen des DRS 25 über den handelsrechtlichen Konzernabschluss hinaus auch eine erhebliche Bedeutung bei der Währungsumrechnung im Jahresabschluss. Hier werden insbesondere wichtige Anwendungsfragen zu § 256a HGB geklärt.

2.1.1 Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II (§ 308 HGB i. V. m. §§ 298 Abs. 1, 256a HGB)

DRS 25 konkretisiert die Zugangs- und Folgebewertung von Transaktionen in Fremdwährung (§ 256a HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB).

Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten, die aus einem Fremdwährungsgeschäft resultieren, sind bei ihrer erstmaligen Erfassung mit dem Devisenkassakurs am Transaktionstag in Euro umzurechnen (DRS 25.10).

Im Rahmen der Folgebewertung differenziert der Standard zwischen nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen und Schulden. Nach DRS 25.7 sind alle Zahlungsmittel und Ansprüche, die auf Geldbeträge lauten, sowie Verpflichtungen, die mit einem festen oder bestimmbaren Geldbetrag beglichen werden müssen, monetäre Posten. Alle anderen Bilanzposten sind nichtmonetäre Posten.

Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände (z. B. Sachanlagevermögen), die ursprünglich in fremder Währung erworben wurden, erfolgt die Folgebewertung auf Basis der im Zugangszeitpunkt erfassten Anschaffungskosten in der Landeswährung. Bei der Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 sowie Abs. 4 HGB ist zu differenzieren, ob die in fremder Währung erworbenen Vermögensgegenstände ausschließlich in fremder Währung oder auch bzw. nur in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können.

Monetäre Vermögensgegenstände (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) und Verbindlichkeiten sind gemäß § 256a Satz 1 HGB im Rahmen der Folgebewertung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind das Anschaffungskosten- und das Realisationsprinzip gemäß § 256a Satz 2 HGB nicht anzuwenden. Diese Ausnahme gilt nach DRS 25 indes nur für währungskursbedingte Wertänderungen (mithin nicht für Änderungen des beizulegenden Werts).

Umrechnungsdifferenzen, die aus der Währungsumrechnung von nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen und Schulden resultieren, sind stets erfolgswirksam zu erfassen, sofern sie nicht Teil einer Bewertungseinheit i. S. d. § 254 HGB sind (DRS 25.33).

 

Praxis-Beispiel

Sachverhalt

Die X GmbH erwirbt am 1.4.2018 eine Maschine in der Schweiz. Der Kaufpreis der Maschine beträgt 2.400 CHF und ist am 1.4.2019 fällig. Die Umrechnungskurse (Mengennotierung) betragen am

  • 1.4.2018: 1 EUR = 1,20 CHF
  • 31.12.2018: 1 EUR = 1,30 CHF
  • 1.4.2019: 1 EUR = 1,40 CHF

Die Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren. Der Zeitwert der Maschine am 31.12.2018 beträgt

  • in der Schweiz: 1.900 CHF
  • in Deutschland: 2.200 EUR

Bilanzierung im Zugangszeitpunkt 1.4.2018

Die Anschaffungskosten der Maschine in Höhe von 2.400 CHF sind bei der erstmaligen Erfassung mit dem Devisenkassakurs am Transaktionstag 1.4.2018 umzurechnen.

Anschaffungskosten der Maschine (= Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit im Zugangszeitpunkt): 2.400 CHF/1,20 CHF/EUR = 2.000 EUR

 
Technische Anlagen und Maschinen 2.000 Verbindlichkeiten aus LuL 2.000

Bilanzierung am Abschlussstichtag 31.12.2018

a) Maschine (= nichtmonetärer Posten): Die Anschaffungskosten der Maschine sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben; bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfassen (§ 253 Abs. 3 HGB). Da die Maschine in Euro wiederbeschafft werden kann, erfolgt am ...

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