Bilanz Check-up 2019: Natio... / 1.4.3 Bilanzierung nach IFRS

RDV qualifiziert als Planvermögen

Nach IFRS ist für die Bilanzierung einer RDV entscheidend, ob diese nach IAS 19 als Planvermögen (plan assets) oder als Erstattungsansprüche (reimbursement rights) qualifiziert.

Als Planvermögen gilt gem. IAS 19.8 ein qualifizierender Versicherungsvertrag (qualifying insurance policy), wenn er neben den Kriterien Insolvenzsicherheit (durch Verpfändung an den AN) und Zweckexklusivität, eine Rückerstattung der Mittel des Versicherers an den AG ausschließt, soweit es sich nicht um die Auszahlung einer Überdeckung oder um die Erstattung bereits vom AG geleisteter Zahlungen an den Versorgungsberechtigten handelt. Darüber hinaus fordert IAS 19 im Unterschied zum Deckungsvermögen nach HGB, dass es sich beim Versicherungsunternehmen um kein nahestehendes Unternehmen i. S. d. IAS 24 des AG handeln darf.

Die Bewertung des Planvermögens hat gem. IAS 19.113 grundsätzlich mit dessen beizulegenden Zeitwert zu erfolgen und ist bei der Ermittlung der Nettoschuld vom Barwert der Verpflichtung (defined benefit obligation, DBO) abzuziehen. Für voll oder teilweise kongruente RDV regelt IAS 19.115 eine Bewertungsvereinfachung: So entspricht der beizulegende Zeitwert der RDV annahmegemäß der DBO der abgedeckten Verpflichtung (vorbehaltlich etwaiger Wertminderungen der RDV, sollte die Versicherungsleistung nicht voll erzielbar sein) (Primat der Bewertung der Pensionsverpflichtung für die Bewertung der RDV). Bei teilweiser Kongruenz ist für den nicht durch die RDV gedeckten Teil der DBO eine PRS zu bilden (PRS = gesamte DBO ./. anteilige DBO der abgedeckten Verpflichtung). Dass eine RDV völlig inkongruent (d. h. noch nicht einmal in Teilen kongruent zur Pensionsleistung) ist, widerspricht dem Sinn und Zweck der RDV und ist daher in der Praxis nicht anzutreffen. Theoretisch wäre dann der beizulegende Zeitwert der RDV nach IFRS 13 zu bestimmen und mit dem Barwert der Pensionsverpflichtung nach IAS 19 zu saldieren (vgl. Baetge et al., Rechnungslegung nach IFRS (Stand: 1.6.2018), Teil B, IAS 19.147).

RDV qualifiziert nicht als Planvermögen

Sind RDV (z. B. mangels Insolvenzschutz) nicht qualifizierend (kein Planvermögen), so scheidet eine Saldierung des Rückdeckungsanspruchs mit dem Verpflichtungsbarwert aus. Der beizulegende Zeitwert der RDV ist auf der Aktivseite als Erstattungsanspruch auszuweisen (IAS 19.116(a)). Deckt auch hier die RDV die Leistungen der Zusage vollständig oder teilweise kongruent ab, entspricht der beizulegende Zeitwert der RDV wiederum annahmegemäß der DBO der abgedeckten Verpflichtung (IAS 19.119). Im Vergleich zur Bilanzierung als Planvermögen kommt es bei einer Bilanzierung als Erstattungsanspruch bei gleichem Wertansatz mangels einer Saldierungsmöglichkeit zu einer Bilanzverlängerung.

Eine Differenz zwischen den fortgeführten Anschaffungskosten und dem annahmegemäß beizulegenden Zeitwert i. H. d. (anteilig) abgedeckten DBO kann sowohl bei einer Bilanzierung als Planvermögen als auch bei einer Bilanzierung als Erstattungsanspruch als versicherungsmathematischer Gewinn oder Verlust im Rahmen der Neubewertung (IAS 19.120(c) i. V. m. 19.127(b)) ergebnisneutral im sonstigen Ergebnis erfasst werden (für Planvermögen gem. IAS 19.120(c) i. V m. 19.127(b) bzw. für Erstattungsansprüche entsprechend gem. IAS 19.116(b) i. V. m. IAS 19.120(c). Alternativ ist auch eine aufwandswirksame Erfassung nach IAS 19.130 zulässig, insbesondere wenn es sich um Transaktionskosten, wie z. B. Verwaltungskosten handelt (vgl. EY iGAAP 2018, Chap. 33, Tz. 10.3.2 u. Tz. 11; Deloitte iGAAP 2018, A15, Tz. 7.3.7.5; KPMG, Insights into IFRS, 14th Edition 2017/2018, Tz. 4.4.670.40).

 

Literatur

  • Thaut, Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsversicherungen im handelsrechtlichen Abschluss, DB 2011, S. 1645 ff.
  • Thierer, Handelsrechtliche Bilanzierung von Rückdeckungsversicherungen beim Arbeitgeber, DB 2011, S. 189 ff.

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