Bilanz Check-up 2019: Natio... / 1.2.2 Handelsbilanzielle Abbildung

Im Zentrum der Diskussion um die bilanzielle Abbildung von negativen Zinsen steht die Frage des Ausweises dieser "Zinsanomalien" in der GuV. In der Literatur wurde (zunächst bei Kreditinstituten, inzwischen auch bei Industrie- und Handelsunternehmen) diskutiert, ob negative Zinserträge als Zinsaufwendungen, (negative) Zinserträge, sonstiger betrieblicher Aufwand oder als außerplanmäßige Abschreibung zu behandeln sind.

Grundsätzlich ist jeder Geschäftsvorgang, der das Nettovermögen (= Kassenbestand zzgl. jederzeit verfügbares Bankguthaben zzgl. sonstige Forderungen zzgl. Sachanlagevermögen abzgl. Verbindlichkeiten) erhöht, als Ertrag zu behandeln. Jeder Geschäftsvorfall, der das Nettovermögen vermindert, ist als Aufwand (Werteverzehr) in der GuV zu berücksichtigen (vgl. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Aufl. 2018, S. 10 f.). Nach traditionellem Verständnis führen die Kapitalanlage und Darlehensgewährung bei dem Kapitalgeber zu Zinserträgen und die Darlehensaufnahme zu Zinsaufwendungen bei dem Kapitalnehmer. Nunmehr bewirken negative Zinsen jedoch beim Kapitalgeber eine Vermögensminderung und eine Vermögensmehrung beim Kapitalnehmer (vgl. Kögler, DB 2018, S. 1289).

Die Ansicht, negative Zinsen seien als sonstige betriebliche Aufwendungen zu behandeln, fußt auf der u. E. nicht sachgerechten Annahme, die Negativzinsen würden aus wirtschaftlicher Sicht eine "Verwahr- und Einlagegebühr" darstellen (so aber Zwirner, BC 2016, S. 522; im Ergebnis für Kreditinstitute auch Bankenfachausschuss des IDW, IDW-FN 2015, S. 449 ). Als sonstige betriebliche Aufwendungen bzw. Erträge würden Negativzinsen zudem das EBIT des Unternehmens und letztlich auch vertragliche Vereinbarungen, die auf das EBIT zielen, beeinflussen. Dieser Effekt, der ausschließlich auf die unterschiedliche Behandlung von positiven und negativen Zinsen zurückzuführen ist, wird durch die Berücksichtigung der negativen Zinsen im Finanzergebnis vermieden. Ferner ist zu bedenken, dass ein Ausweis als sonstiger betrieblicher Aufwand bzw. Ertrag nur dann zulässig ist, wenn der betreffende Geschäftsvorfall keinem anderen Posten der GuV zugeordnet werden kann, sodass aufgrund des Vorliegens von Zinsen kein Raum für einen Ausweis unter dem Sammelposten "sonstige" bleibt (vgl. auch Löw, WPg 2015, S. 69).

U. E. abzulehnen ist auch die Auffassung, wonach der Wert der Kapitalanlage zukünftig niedriger als zum Zeitpunkt der Kapitalanlage ist und daher zum Abschlussstichtag unter Beachtung des § 253 Abs. 4 HGB mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen wäre, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergäbe, und somit eine Abschreibung auf Forderungen des Umlaufvermögens als sonstiger betrieblicher Aufwand auszuweisen wäre (so Finsterer in Newsletter Kompass Gesundheit und Soziales, Ausgabe 8/2016, abrufbar unter www.roedl.de, Abrufdatum: 15.10.2018).

Für Kreditinstitute hat sich unter Beachtung der Vorgaben der RechKredV die Auffassung gefestigt, die negativen Zinszahlungen innerhalb des Zinsergebnisses auszuweisen. So sieht der Bankenfachausschuss des IDW (IDW FN 2015, S. 449) keinen Verstoß gegen das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn eine offene Absetzung der Negativzinsen in einer zusätzlichen Vorspalte erfolgt. Der Ausweis der Zinsanomalien unter den Zinserträgen bzw. Zinsaufwendungen als negative Komponente wird auf diese Weise analog zur Behandlung von Erlösschmälerungen dargestellt (Löw, WPg 2015, S. 71). Ferner können auch 2 separate GuV-Positionen ("Negative Zinsen aus Kapitalanlagen" hinter den bisherigen Posten für die Zinserträge bzw. "Positive Zinsen aus Kapitalaufnahmen" hinter die bisherige GuV-Position für die Zinsaufwendungen) oder aber ein separater GuV-Posten für die Zinsanomalien mit den entsprechenden Unterpositionen für die negativen Zinsen aus Kapitalanlagen und die positiven Zinsen aus Kapitalaufnahmen neu eingefügt werden. Weiterhin wird es als zulässig erachtet, auf abgesetzte negative Zinsen in Form eines Darunter-Ausweises bei den entsprechenden GuV-Posten hinzuweisen (vgl. Ergebnisbericht-Online der 273. Sitzung des Bankenfachausschusses, S. 3; Bär/Blaschke/Geisel/Vietze/Weigel/Weißenberger, WPg 2017, S. 1134). Wenn kein Vorspaltenausweis erfolgt und damit ein Verstoß gegen das Saldierungsverbot gegeben ist, muss im Umkehrschluss ein Ausweis der negativen Zinsen als Werteverzehr innerhalb der Zinsaufwendungen sachgemäß sein.

Industrie- und Handelsunternehmen teilen inzwischen die Erwägungen des Bankenfachausschusses (Schmidt/Peun, in: Beck'scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, § 275 HGB Rn. 193), sodass ein negativer Zinsertrag offen in einer Vorspalte zur GuV-Position "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" abgesetzt werden darf (vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 15. Aufl. 2017, Kap. F Tz. 825; im Beispiel als Variante 1 aufgeführt). Unter Beachtung der allgemeinen Definition von negativen Zinsen als Vermögensminderung beim Kapitalgeber und V...

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