BgA: Kapitalerträge, Bildung von Rücklagen bei Regiebetrieben

BMF, 9.8.2005, IV B 7 - S 2706a - 5/05

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird zu den nachfolgenden Anwendungsfragen zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, die durch das BMF-Schreiben vom 11.9.2002, BStBl 2002 I S. 935 aufgeworfen wurden, wie folgt Stellung genommen:

1. Rücklagenbildung bei Regiebetrieben

Wegen der Zulässigkeit der Rücklagenbildung wird auf das BMF-Schreiben vom 8.8.2005 (BStBl 2005 I S. 831) verwiesen, in dem die in Rdnr. 23 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) aufgestellten Grundsätze konkretisiert werden. Diese Grundsätze gelten auch für Regiebetriebe.

2. Buchgewinne beim Tausch von Wirtschaftsgütern

Nach Rdnr. 22 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) ist für die Ermittlung des nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG maßgebenden Gewinns grundsätzlich der verwendbare Gewinn maßgebend. Unter Berücksichtigung der Ausführungen unter 1. rechnen zu diesem Gewinn nicht bloße Buchgewinne, die sich beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebs gewerblicher Art ergeben. Durch den Tausch gelten die Buchgewinne als reinvestiert und damit als für betriebliche Zwecke verwendet.

3. Wiedereinlage erhaltener Dividenden in die ausschüttende Gesellschaft

Fließen dem Betrieb gewerblicher Art aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Dividenden zu, die dieser im Zuge einer Kapitalerhöhung wieder in diese Kapitalgesellschaft einlegt, gelten diese Beträge als reinvestiert.

4. Steuerliches Einlagekonto

Nach den Rdnrn. 8 und 13 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) werden Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit im Grundsatz mit Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Diese Betriebe gewerblicher Art haben ein Nennkapital oder eine hiermit vergleichbare Größe. Solche Eigenkapitalteile sind nicht Bestandteil des Einlagekontos. Dieses weist als Anfangsbestand nur die in Rdnr. 13 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) genannten Größen aus. Eine Herabsetzung des Nennkapitals oder der hiermit vergleichbaren Größe und die anschließende Rückzahlung führt grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG und lässt das Einlagekonto im Ergebnis unverändert.

Nach Rdnr. 25 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) haben Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit ein Einlagekonto zu führen, dessen Anfangsbestand sich aus den dort genannten Größen zusammensetzt; im Übrigen gelten die Grundsätze der Rdnrn. 8 und 13 des BMF-Schreibens entsprechend. Haben solche Betriebe auf der Grundlage landesrechtlicher Regelungen ein Nennkapital oder eine hiermit vergleichbare Größe, gelten für die „Herabsetzung” und anschließende „Auskehrung” die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

Dies setzt allerdings voraus, dass diese Maßnahmen nach den landesrechtlichen Regelungen auch zulässig sind. Sie sind in der Regel nicht zulässig, wenn der nach „Herabsetzung” und „Auskehrung” verbleibende Betrag für die zukünftige Entwicklung des Betriebs nicht als ausreichend anzusehen ist. Hierfür kann der Umstand sprechen, dass es alsbald nach der „Auskehrung” wieder zu einer Kapitalzuführung kommt.

Eine pauschale Annahme von Nennkapital oder einer hiermit vergleichbaren Größe mittels Rückgriff auf die Regelungen in R 33 Abs. 2 KStR 2004 ist nicht möglich.

5. Erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG

Die vorgenannte Vorschrift regelt nicht die Besteuerung des Betriebs gewerblicher Art, sie betrifft die Besteuerung des Trägers (hier: Empfänger des Gewinns). In dem BMF-Schreiben vom 11.9.2002 (a.a.O.) wird in Rdnr. 38 ausgeführt, dass die Vorschrift erstmals auf Gewinne anzuwenden ist, die der Empfänger nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebes gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit erzielt, für das das KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes erstmals anzuwenden ist.

Dabei ist unter Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG der im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (hier: Bilanzfeststellung) ermittelte Betrag zu verstehen, soweit er nicht den Rücklagen zugeführt wird. Der Gewinn des Jahres 2001 fällt, da er aus der Sicht des Trägers erst im Kalenderjahr 2002 als im Sinne der Vorschrift ermittelt gilt, bereits in den Anwendungsbereich der Regelung.

6. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen lösen ebenfalls die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus. Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, ergibt sich unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung. Hierbei ist die Frage zu entscheiden, welche Auswirkungen die neuere BFH-Rechtsprechung auf den Bereich der Dauerverlustbetriebe hat. Hierzu wird noch gesondert Stellung genommen werden.

7. Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer

Nach § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer grundsätzlich im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (hier: Bilanzfeststellung), spätestens ac...