Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlegungsbeschluß vom 22.03.1988 - VIII R 289/84

 

Leitsatz (amtlich)

Der VIII.Senat legt dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs.3 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor:

Können Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder eines Mietverhältnisses auch dann Betriebsausgaben sein, wenn der Ehegatte-Arbeitgeber das Gehalt des Ehegatten-Arbeitnehmers sowie die Miete auf ein Bankkonto überweist, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsbefugt ist?

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; FGO § 11 Abs. 3

 

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 27.11.1989; Aktenzeichen GrS 1/88)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Großhandlung. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (abweichendes Wirtschaftsjahr 1.März bis 28.Februar).

Die Ehefrau des Klägers ist aufgrund eines 1977 mündlich abgeschlossenen Arbeitsvertrages im Unternehmen als Verkäuferin tätig. Der Arbeitslohn wurde ihr bis Dezember 1978 bar ausgezahlt. Ab 1.Januar 1979 wurden die Arbeitslöhne auf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten überwiesen. Jeder der Ehegatten war berechtigt, allein über das Konto zu verfügen (sog. Oder-Konto). Die Lohnüberweisungen für Januar und Februar 1979 betrugen 2 000 DM; außerdem leistete der Kläger für diese Zeiträume entsprechende Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung.

Das Unternehmen des Klägers wurde in dem Gebäude M-Straße betrieben, das der Ehefrau gehörte. Es bestand ein schriftlicher Mietvertrag vom 20.März 1977. Der vereinbarte Mietzins betrug monatlich 5 000 DM. Auch die Mietzinsen wurden im Wirtschaftsjahr 1978/79 auf das vorerwähnte gemeinsame Bankkonto der Eheleute überwiesen.

Der Kläger behandelte die Arbeitslohnzahlungen sowie die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung und die Mietzahlungen als Betriebsausgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Lohn- und Mietzinszahlungen nicht als Betriebsausgaben an und erließ einen dementsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid für 1979.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die umstrittenen Aufwendungen seien keine Betriebsausgaben, weil weder der Arbeits- noch der Mietvertrag tatsächlich durchgeführt worden sei. Die Arbeitslohn- und Mietzahlungen hätten wegen der Überweisungen auf ein Oder-Konto den Einkommens- und Vermögensbereich des Klägers noch nicht verlassen. Deshalb sei nicht erkennbar, ob in den Zahlungen die Erfüllung einer betrieblichen Verpflichtung oder nur eine Entnahme liege.

Mit der Revision rügt der Kläger einen Verstoß gegen § 4 Abs.4 EStG. Er macht geltend, die umstrittenen Aufwendungen seien Betriebsausgaben. Für die Beurteilung des Charakters dieser Zahlungen könne nicht entscheidend auf den bargeldlosen Zahlungsverkehr mit Überweisungen auf das Oder-Konto abgestellt werden.

 

Entscheidungsgründe

II. Der VIII.Senat möchte entscheiden, daß die Zahlungen des Gehalts und der Miete auf das Oder-Konto der Anerkennung dieser Beträge als Betriebsausgaben nicht entgegenstehen. Er sieht sich an dieser Entscheidung durch die Urteile des I.Senats vom 22.März 1972 I R 152/70 (BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614) und vom 5.Februar 1986 I R 226/84 (nicht veröffentlicht --NV--) gehindert. Der I.Senat hat einer Abweichung von diesen Urteilen nicht zugestimmt.

Die beabsichtigte Entscheidung des VIII.Senats weicht auch von dem Urteil des IV.Senats vom 7.Juni 1984 IV R 254/82 (NV) ab. Der IV.Senat hat indes mitgeteilt, daß er dieser Abweichung zustimme.

III. 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie ernstlich vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Vertragsgestaltung und -durchführung sind daraufhin zu überprüfen, ob sie auch zwischen Fremden üblich wären (Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, m.w.N.). Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, sind die Aufwendungen des Arbeitgeberehegatten zugunsten des Arbeitnehmerehegatten nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG) abziehbar, sondern als Entnahmen (§ 4 Abs.1 Satz 2, § 12 Nr.1 EStG) zu behandeln. Diese Grundsätze gelten auch für Mietverhältnisse (BFH-Urteil vom 22.März 1972 I R 152/70, BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614). Sie sind auf die Ermittlung des Gewerbeertrags zu übertragen (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

2. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob der Anstellungsvertrag trotz nur mündlicher Absprachen als ernstlich vereinbart anzuerkennen ist (vgl. Urteil vom 24.März 1983 IV R 240/80, BFHE 138, 427, 429, BStBl II 1983, 663). Die Sache müßte aus diesem Grunde an das FG zurückverwiesen werden, wenn alle sonstigen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Verträge vorliegen würden.

Die auf tatsächlichem Gebiet liegende Unklarheit bezüglich der Ernstlichkeit der Vereinbarungen könnte dagegen auf sich beruhen, wenn man dem Urteil des I.Senats in BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614 folgend die Arbeits- und Mietverträge als nicht wie unter Fremden üblich durchgeführt ansehen würde, weil die Zahlungen auf das Oder-Konto geleistet wurden. In diesem Falle wäre die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

3. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen sind das Arbeits- und das Mietverhältnis insofern tatsächlich durchgeführt worden, als die Ehefrau tatsächlich im Betrieb des Klägers tätig war und sie auch ihr Grundstück dem Kläger für betriebliche Zwecke überlassen hat.

Nach Auffassung des VIII.Senats steht der tatsächlichen Durchführung der Verträge nicht entgegen, daß der Arbeitslohn für die Monate Januar und Februar 1979 und die Mietzinsen für das gesamte Wirtschaftsjahr 1978/79 auf ein Oder-Konto des Klägers und seiner Ehefrau überwiesen wurden. Der Senat folgt nicht der Rechtsprechung, nach der bei Überweisungen auf ein derartiges Gemeinschaftskonto die Geldleistungen des Unternehmer-Ehegatten nicht Betriebsausgaben sind (Urteil in BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614; für Arbeitsverhältnisse ferner nicht veröffentlichte BFH-Urteile vom 7.Juni 1984 IV R 254/82, und vom 5.Februar 1986 I R 226/84; siehe auch Urteil des erkennenden Senats vom 15.Januar 1980 VIII R 154/78, BFHE 130, 149, 151, BStBl II 1980, 350).

Die genannten Entscheidungen werden damit begründet, daß dem Unternehmer-Ehegatten im Außenverhältnis an dem Guthaben die gleichen Rechte zustünden wie dem anderen Ehegatten; jeder Ehegatte besitze an dem Guthaben ein von dem Recht des anderen Ehegatten unabhängiges Forderungsrecht, so daß die Bank bzw. Sparkasse mit befreiender Wirkung auch an den Unternehmer-Ehegatten leisten könne; dessen Gläubiger könnten das Guthaben pfänden (BFHE 105, 351, 353 f., BStBl II 1972, 614). Wie der IV.Senat entschieden hat, ist es hingegen unschädlich, wenn eine OHG, an der ein Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist und bei der der andere Ehegatte als Arbeitnehmer tätig ist, das Gehalt auf ein Oder-Konto der Eheleute überweist; dies im Hinblick darauf, daß das Gehalt aus dem Vermögensbereich der OHG hinausgelangt (BFHE 138, 427, 429 f., BStBl II 1983, 663; siehe auch BFH-Urteil vom 20.Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, 192, BStBl II 1984, 298).

4. Die bisherige Rechtsprechung geht einerseits davon aus, daß die überwiesenen Beträge in den Vermögensbereich des Arbeitnehmer- und Vermieter-Ehegatten gelangt sind, andererseits aber nicht den Vermögensbereich des Unternehmer-Ehegatten verlassen haben (BFHE 105, 351, 353, BStBl II 1972, 614). Letzteres kann nicht als zutreffend angesehen werden. Das Guthaben des Oder-Kontos steht beiden Ehegatten als Gesamtgläubigern gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu. Sie sind in der Weise berechtigt, daß jeder von ihnen die Auszahlung des gesamten Guthabens fordern kann. Abweichend von § 428 Satz 1 BGB gilt, daß die Bank (Sparkasse) nicht nach ihrem Belieben an einen Ehegatten leisten und dem anderen gegenüber die Leistung verweigern darf, sondern dem Leistungsverlangen eines jeden der Ehegatten nachkommen muß, solange der jeweils andere noch nicht Leistung an sich verlangt hat. Diese auf den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Banken und Sparkassen beruhende Regelung berührt jedoch nicht das Wesen der Gesamtgläubigerschaft (Canaris, Großkommentar HGB, 3.Aufl., 1981, Bankvertragsrecht, Rz.224 f.; Selb, Mehrheiten von Gläubigern und Schuldnern, 1984 S.245; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8.Juli 1985 II ZR 16/85, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1985, 1059).

Steuerrechtlich stellt sich die Frage, wem das Guthaben aus dem Oder-Konto zuzurechnen ist. Das Guthaben ist ein Vermögensgegenstand. Die zivilrechtlich überschießende Tendenz der Gesamtgläubigerschaft, mehreren Personen die vollen Gläubigerrechte an dem einen Vermögensgegenstand zuzugestehen, muß steuerrechtlich so zurückgenommen werden, daß das Guthaben nur einem Gesamtgläubiger zugerechnet wird oder auf mehrere Gesamtgläubiger verteilt wird. Wie zuzurechnen ist, entscheidet sich danach, welchem Ehegatten (Gesamtgläubiger) das Guthaben zivilrechtlich gebührt, also nach dem Innenverhältnis (siehe auch BFH-Urteil vom 10.Dezember 1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342).

Gemäß § 430 BGB sind die Gesamtgläubiger im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Es kann dahingestellt bleiben, ob Eheleute an einem Oder-Konto gewöhnlicherweise hälftig berechtigt sind. Eine solche Regel könnte lediglich für den hier nicht gegebenen Fall gelten, daß das Guthaben aus Überweisungen Dritter stammt. Soweit, wie im Streitfall, das Guthaben aus Überweisungen des Unternehmer-Ehegatten (hier: Kläger) an den anderen Ehegatten (hier: Ehefrau des Klägers) herrührt, ist jedoch gemäß § 430 BGB "ein anderes bestimmt". Der Kläger hat durch die Überweisungen an seine Ehefrau --wenn auch auf das Oder-Konto-- zu erkennen gegeben, daß die Beträge im Innenverhältnis seiner Ehefrau zustehen sollen. Dem ist steuerrechtlich zu folgen. Der Ehefrau steht demgemäß der Teil des Guthabens des Oder-Kontos zu, der aus Überweisungen des Klägers stammt. Die Beträge gebühren ihr. Sie sind ihr auch zugeflossen, weil sie als Gesamtgläubiger über sie verfügen kann.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Umstand, daß der Kläger, solange seine Ehefrau noch nicht verfügt hat, über das Guthaben selbst weiterverfügen kann. Gleichermaßen könnte auch ein Unternehmer-Ehegatte verfahren, der über das Überweisungskonto des anderen Ehegatten Verfügungsmacht hat. Die Rechtsprechung hat in diesem Fall jedoch die Durchführung eines Ehegatten-Arbeitsvertrags nicht in Frage gestellt (BFH-Urteil vom 16.Januar 1974 I R 176/72, BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294). Zwar können --im Gegensatz zum Fall der Verfügungsmacht-- die Gläubiger des Unternehmer-Ehegatten das Guthaben des Oder-Kontos pfänden. Hierzu ist jedoch zu bemerken, daß nach herrschender zivilrechtlicher Auffassung bis zur Auskehrung der andere Ehegatte (Gesamtgläubiger) noch Leistung an sich verlangen und die Bank (Sparkasse) befreiend an ihn leisten kann (Canaris, a.a.O., Rz.228; a.A. Wagner, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZiP-- 1985, 849, 855 f.). Für den Konkurs hat der BGH entschieden, daß die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Ehemanns nicht das Kontokorrentverhältnis mit der Ehefrau berührt (Urteil in WM 1985, 1050). Die Rechtsposition der Ehefrau ist danach soweit gefestigt, daß sie ihr nur in Ausnahmefällen bei atypischem Geschehensablauf (z.B. Unkenntnis vom Konkurs des Ehemannes) wieder entzogen werden kann. Es ist deshalb gerechtfertigt, von einem Zufluß bei ihr auszugehen.

5. Die bisher vertretene Auffassung, zur tatsächlichen Durchführung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses (Ehegatten-Mietverhältnisses) gehöre auch, daß das vereinbarte Entgelt in den Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmer-(Vermieter-)Ehegatten gelange, der vom Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitgeber-(Mieter-)Ehegatten klar und eindeutig getrennt sei (vgl. BFH-Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48), begegnet auch insofern Bedenken, als eine solche Trennung für die tatsächliche Durchführung von Arbeitsverhältnissen zwischen Fremden nicht erforderlich ist. Ein Arbeitsverhältnis (Mietverhältnis) zwischen Fremden ist tatsächlich durchgeführt, wenn der Arbeitnehmer die von ihm geschuldete Arbeitsleistung erbracht und der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers auf das vereinbarte Entgelt erfüllt hat. Dabei bedeutet Erfüllung, daß die geschuldete Leistung bewirkt wird (§ 362 Abs.1 BGB). Der Anspruch des Arbeitnehmers (des Vermieters) auf Bezahlung des Arbeitslohns (des Mietzinses) ist bewirkt, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl., § 362 Anm.1). Voraussetzung für den Eintritt des Leistungserfolges ist --jedenfalls dann, wenn der Gläubiger damit einverstanden ist-- nicht, daß der zu leistende Gegenstand in einen Einkommens- und Vermögensbereich des Gläubigers gelangt, der von dem Einkommens- und Vermögensbereich eines Dritten (des Ehegatten, des Arbeitgebers, des Mieters) klar und deutlich abgegrenzt ist.

Eine Erfüllung in diesem Sinne liegt --soweit der Arbeitnehmer damit einverstanden ist-- auch dann vor, wenn das vereinbarte Entgelt in einen Einkommens- und Vermögensbereich gelangt, über den nicht allein der Arbeitnehmer, sondern auch sein Ehegatte verfügen kann. So steht es z.B. der tatsächlichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses nicht entgegen, wenn der Arbeitslohn auf ein Oder-Konto überwiesen wird, das der Arbeitnehmer gemeinsam mit seiner Ehefrau unterhält. Bei einem Mietverhältnis gilt entsprechendes. Es ist für die tatsächliche Durchführung eines Arbeitsverhältnisses auch unschädlich, wenn der Arbeitslohn im Vermögensbereich des Arbeitgebers aufgrund einer Vorabverfügung des Arbeitnehmers verbleibt, sei es im Rahmen einer Vermögensbildungsmaßnahme, sei es als Darlehen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber (Urteil in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48).

Es ist sogar unschädlich, wenn der Arbeitslohn oder der Mietzins einer Arbeitnehmerin oder einer Vermieterin auf ein Oder-Konto überwiesen wird, das diese zusammen mit ihrem Arbeitgeber bzw. Mieter unterhält, mit dem sie in einem eheähnlichen Verhältnis lebt.

Gedacht werden muß in diesem Zusammenhang auch an die Fälle, in denen der Schuldner (Arbeitgeber oder Mieter) im Einverständnis mit dem Gläubiger (Arbeitnehmer oder Vermieter) an einen Dritten zahlt.

Bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis bzw. einem Mietverhältnis unter Ehegatten kann im Hinblick auf den besonderen verfassungsrechtlichen Schutz der Ehe (Art.6 des Grundgesetzes --GG--; vgl. auch Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nichts anderes gelten; denn wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte damit einverstanden ist, daß das ihm zustehende Entgelt an einen Dritten oder auf ein gemeinsames Konto der Ehegatten gezahlt wird, dann ist damit sein Anspruch auf das Entgelt erfüllt und das Arbeitsverhältnis tatsächlich durchgeführt. Mit der Überweisung auf ein Oder-Konto kann der Arbeitnehmer-Ehegatte über seinen Arbeitslohn frei verfügen.

6. Abgesehen von diesen rechtlichen Erwägungen, die nach Auffassung des VIII.Senats die Anerkennung von Ehegattenverträgen trotz Zahlungen auf Oder-Konten erfordern, ist zu bedenken, daß die gegenteilige Auffassung auch zu beachtlichen Ungereimtheiten führt. Denn für den juristisch nicht gebildeten Durchschnittsbürger ist schwer nachvollziehbar, weshalb die Verwendung eines Oder-Kontos "schädlich" sein sollte, wogegen sowohl die Auszahlung des Entgelts an einen Arbeitnehmer-Ehegatten und die sofortige Rückgabe des Betrages an den Arbeitgeber-Ehegatten als auch die Überweisung auf ein Konto des Arbeitnehmer-Ehegatten, von welchem der Arbeitgeber-Ehegatte das Geld kraft einer ihm eingeräumten Verfügungsbefugnis sofort wieder abhebt oder bereits im Vorgriff abgehoben hat (vgl. Urteil in BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294), der Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht entgegenstehen würden.

Wenig Verständnis dürften auch die Folgen der bisherigen Rechtsprechung im Zusammenhang mit den Urteilen des IV.Senats in BFHE 138, 427, BStBl II 1983, 663, und in BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298 hervorrufen. Danach ist es unschädlich, wenn eine OHG, an der ein Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist und bei der der andere Ehegatte als Arbeitnehmer tätig ist, das Gehalt auf ein Oder-Konto der Eheleute überweist (s. oben unter III.3.). Besteht z.B. zwischen zwei Brüdern A und B eine OHG und ist die Ehefrau des A in dem Betrieb der OHG aufgrund eines anzuerkennenden Arbeitsvertrags tätig, so ist die Überweisung des Arbeitslohns der Ehefrau auf ein Oder-Konto der Ehegatten A unschädlich. Nach der jetzigen Rechtsprechung wäre jedoch das Arbeitsverhältnis der Ehefrau mangels tatsächlicher Durchführung nicht mehr anzuerkennen, wenn B stirbt und A das Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt.

7. Der Senat hat bei seiner Meinungsbildung auch berücksichtigt, daß in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur zunehmend die Überweisung auf ein Ehegatten-Oder-Konto als unschädlich angesehen wird (FG Hamburg, Urteil vom 3.Mai 1985 I 129/84, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 438; Hessisches FG, Urteil vom 28.Januar 1987 7 K 444/84, EFG 1987, 341; Dornbach, Finanz-Rundschau --FR-- 1979, 417, 421; Stolz, FR 1983, 313; Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, Berlin 1983, S.127 ff.; Apitz, Deutsche Steuer- Rundschau --DStR-- 1984, 390; W.Meilicke, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1888; Knobbe-Keuk, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1984/85, 81, 83 ff.; Meyer-Arndt, StbJb 1987/88, 167, 180 ff.; L.Schmidt, FR 1987, 203; Maier, BB 1987, 2279).

8. Schließlich sollte der Wandel in der wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung nicht völlig außer Betracht bleiben. Die Zahl der nichtehelichen Lebensgemeinschaften in der Bundesrepublik beträgt derzeit rd. 1,4 Mio und ist noch im Steigen. Für die steuerliche Anerkennung von innerhalb solcher und ähnlicher Partnerschaften bestehenden Arbeitsverträgen gelten die oben dargestellten strengen Voraussetzungen nicht. Das hat sicherlich rechtlich abgesicherte Gründe (vgl. Urteile vom 17.Juni 1985 IV R 149/84, BFH/NV 1986, 148, sowie vom 14.April 1988 IV R 225/85, BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670). Die Rechtsprechung muß aber andererseits darauf bedacht sein, die möglichen Ungleichgewichte auf ein Minimum zu beschränken und sollte deshalb die Anforderungen für die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten dort lockern, wo es vertretbar und rechtlich begründbar erscheint.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415696

BStBl II 1988, 880

BFHE 153, 401

BB 1988, 1731-1734 (LT1)

DB 1988, 1830-1832 (ST1)

DStR 1988, 609 (ST1)

HFR 1988, 559 (LT)

WPg 1988, 709-709

StRK, R.126 (LT)

FR 1988, 500 (ST1)

Information StW 1988, 469 (T)

DStZ/E 1988, 294 (S1)

EWiR 1989, 357 (S)

Der Niedergelassene Arzt 1988, Nr 12, 12 (K)

RDV 1988, 3232 (L)

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