BFH Urteil vom 31.08.1994 - II R 108/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

GrESt in den Fällen des sog. Auftragserwerbs; zur Auslegung des § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG

Leitsatz (NV)

1. Beauftragt der Kläger einen Dritten, für ihn (Kläger) als "Treuhänder" (mittel barer, verdeckter Stellvertreter) ein Grundstück von der Mutter des Klägers zu erwerben, so verwirklicht der Beauftragte mit dem Abschluß des Kaufvertrages mit der Mutter des Klägers den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Gleichzeitig erwirbt der Auftraggeber (Kläger) die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG. Tritt der Beauftragte sodann seine Ansprüche aus dem Kaufvertrag wegen § 667 BGB an den Auftraggeber (Kläger) ab, so wird dadurch der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG verwirklicht.

2. Für den nachfolgenden Erwerb des Klägers gem. § 1 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG wird gemäß § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für diesen Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem bei dem vorausgegangenen Rechtsvorgang (Erwerb der Verwertungsbefugnis durch den Kläger i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG) die Steuer berechnet worden ist. Hat das FA den vorausgegangenen Erwerb des Klägers i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG irrtümlich (nach § 3 Nr. 6 GrEStG) von der Besteuerung freigestellt, so ist es dadurch nicht gehindert, den nachfolgenden Erwerb des Klägers nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG in vollem Umfang der Besteuerung zu unterwerfen.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 5, 7, Abs. 2, 6, § 3 Nr. 6

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beauftragte mit notariellem Angebot vom 20. Oktober 1989 zum Abschluß eines "Treuhandvertrages" den Steuerberater X, für ihn -- den Kläger -- als "Treuhänder" ein Grundstück der Mutter des Klägers zum Preis von ... DM zu kaufen. Steuerberater X nahm dieses Angebot mit notarieller Erklärung vom 23. Oktober 1989 an.

Mit notariellem Vertrag vom 10. November 1989 kaufte der Beauftragte X das Grundstück von der Mutter des Klägers. Diese erklärte bereits im Kaufvertrag die Auflassung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte aufgrund dieses Erwerbsvorgangs gegen den Beauftragten Grunderwerbsteuer fest.

Mit notariellem Vertrag zwischen dem Kläger und dem Beauftragten vom 23. Dezember 1989 wurde der "Treuhandvertrag aufgehoben". Gleichzeitig trat der Kläger, wie es von Anfang an geplant war, in den zwischen seiner Mutter und dem Beauftragten geschlossenen Grundstückskaufvertrag vom 10. November 1989 anstelle des "Beauftragten" ein. Die anschließende Umschreibung des Eigentums im Grundbuch erfolgte unmittelbar von der Mutter auf den Kläger.

Das FA erteilte dem Kläger am 22. Dezember 1989 einen Grunderwerbsteuer-Freistellungsbescheid, mit dem es den Erwerb der Verwertungsmöglichkeit am Grundstück der Mutter gemäß § 3 Nr. 6 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 (GrEStG) von der Besteuerung ausnahm.

In der "Aufhebung des Treuhandverhältnisses" mit Vertrag vom 23. Dezember 1989 sah das FA demgegenüber einen eigenständigen Erwerbsvorgang und setzte dafür mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. Mai 1990 die Grunderwerbsteuer nach einer Gegenleistung von ... DM auf ... DM fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, aufgrund der "Aufhebung des Treuhandverhältnisses" habe er allein das Recht auf Eigentumsübertragung von seiner Mutter erworben. Dieser Vorgang sei nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei zu belassen. Denn er -- der Kläger -- habe bereits durch den Grundstückskaufvertrag vom 10. November 1989 in Verbindung mit dem "Treuhandvertrag" die Verwertungsmöglichkeit erhalten und diese Möglichkeit anschließend durch die "Aufhebung des Treuhandverhältnisses" realisiert.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 3 Nr. 6 GrEStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Unrecht hat das FG angenommen, daß der hier streitige Erwerbsvorgang gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grund erwerbsteuer befreit sei.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die im Zuge der "Auflösung des Treuhandvertrages" am 23. Dezember 1989 erfolgte Abtretung des Grundstücksübereignungsanspruchs aus dem notariellen Kaufvertrag vom 10. November 1989 durch den Beauftragten X an den Kläger einen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang darstellt. Dieser Erwerbsvorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG.

2. Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG indessen darin, daß dieser Erwerbsvorgang nach § 3 Nr. 6 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen sei. Nach dieser Bestimmung ist von der Grunderwerbsteuer befreit der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind.

Der im vorliegenden Fall zu beurteilende Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG vollzog sich entgegen der Ansicht des FG allein zwischen dem Beauftragten X als Zedent des Übereignungsanspruchs und dem Kläger als Zessionar. Denn der Erwerb aus der Abtretung eines Grundstücksübereignungsanspruchs (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG) ist aus dem Recht des Abtretenden (Zedenten) auf Übereignung abgeleitet. Der Erwerb des Zedenten (hier: des Beauftragten X) gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und der -- nachfolgende -- Erwerb des Abtretungsempfängers (hier: des Klägers), der der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. -- wie hier -- § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG unterliegt, sind in bezug auf die personenbezogenen Steuerbefreiungen (hier: § 3 Nr. 6 GrEStG) je für sich zu beurteilen (Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, Kommentar zum Grund erwerbsteuergesetz, 13. Aufl., Vormerkungen Rdnr. 190 ff.). Für eine Befreiung des Erwerbs aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG ist demnach das Verhältnis des Inhabers der preisgegebenen Rechtsstellung (Zedent) zu ihrem künftigen Inhaber (Zessionar) maßgebend (Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 3 Rdnr. 57).

Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung trifft es also nicht zu, daß er "das Recht auf Eigentumsübertragung von seiner Mutter erworben hat". Die Mutter räumte (durch den Kaufvertrag vom 10. November 1989) allein dem (als solchen für sie nicht erkennbaren) Beauftragten X einen Übereignunsanspruch ein.

Wer als Beauftragter, Geschäftsbesorger bzw. Treuhänder ein Grundstück "für einen anderen" erwirbt, ohne erkennbar im Namen des anderen zu handeln, erlangt als sog. mittelbarer Stellvertreter einen Anspruch auf Übereignung nur an sich selbst (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 24. November 1970 II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309; Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 3 Rdnr. 56).

In diesem Zusammenhang kommt es entgegen der Ansicht des FG auch nicht darauf an, daß sich der dingliche Rechtserwerb (Eigentümerwechsel) mangels Zwischeneintragung des Beauftragten im Grundbuch unmittelbar zwischen der Mutter des Klägers und diesem vollzog. Seit dem GrEStG 1940 knüpft die Besteuerung nicht mehr primär erst an den Eigentumsübergang, sondern bereits an das ihm vorgelagerte Verpflichtungsgeschäft an.

Ist nach dem Vorgesagten für die Frage der Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG allein das Verhältnis zwischen dem Beauftragten X und dem Kläger maßgebend, so scheidet eine Steuerbefreiung nach dieser Bestimmung aus, weil diese Personen nicht miteinander in gerader Linie verwandt sind.

3. Der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides steht nicht entgegen, daß der Kläger bereits vor dem hier zu beurteilenden Erwerbsvorgang i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG an demselben Grundstück eine Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangte.

a) Nach zutreffender Ansicht des FG unterlag der von dem Beauftragten X am 10. November 1989 mit der Mutter des Klägers geschlossene Kaufvertrag der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Durch diesen Vertrag erlangte -- wie schon ausgeführt -- allein der Beauftragte einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks, so daß er als Erwerber Schuldner der durch diesen Vorgang ausgelösten Grunderwerbsteuer wurde. Ebenso zutreffend geht das FG davon aus, daß gleich zeitig mit dem Erwerb des Übereignungsanspruchs durch den Beauftragten X der Kläger (Auftraggeber) wegen des ihm gegen den Beauftragten zustehenden Anspruchs auf Herausgabe des aus dem Auftrag bzw. aus der Geschäftsbesorgung Erlangten (§ 667 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) die Verwertungsbefugnis i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG erlangte (vgl. Hofmann, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rdnr. 39; Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 1 Rdnr. 183, m. w. N. aus der Rechtsprechung).

b) Nach § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG unterliegt ein in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, "wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist". Demgemäß hat das FG zutreffend angenommen, daß der mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages vom 10. November 1989 verbundene Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG durch den Kläger der nachfolgenden nochmaligen Verwirklichung eines Grunderwerbsteuer-Tatbestandes durch den Kläger -- hier des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG -- nicht entgegenstand.

Allerdings wird gemäß § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG die Steuer für den (hier zu beur teilenden) nachfolgenden Erwerb "nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist". Im Streitfall ist jedoch für den dem hier zu beurteilenden Erwerbsvorgang vorausgegangenen Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG durch den Kläger eine Steuer nicht berechnet worden, weil das FA diesen Rechtsvorgang -- wenn auch zu Unrecht (vgl. sogleich unter 3. b aa) -- gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen hat.

aa) Das FA hätte den Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG durch den Kläger nicht von der Besteuerung freistellen dürfen, weil der Kläger seine Rechtsmacht als Verwertungsbefugter nicht von seiner Mutter erhalten hatte, sondern ausschließlich von dem Beauftragten X ableitete, gegen den er aufgrund des Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnisses einen Anspruch auf Herausgabe der von X in bezug auf das Grundstück erlangten Rechtspositionen und Ansprüche nach § 667 BGB hatte.

bb) Die Frage, ob die Besteuerung des hier streitigen Erwerbsvorgangs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG durch § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG eingeschränkt bzw. ausgeschlossen wird, hängt demnach davon ab, ob der in der zuletzt genannten Vorschrift enthaltene Passus " ... die Steuer berechnet worden ist" so zu verstehen ist, daß eine Steuer tatsächlich festgesetzt worden sein muß oder ob es genügt, daß eine Steuerfestsetzung hätte erfolgen können und müssen. Diese Frage ist im ersteren Sinne zu beantworten (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 II 204/65, BFHE 107, 55, BStBl II 1972, 914, 915). Dafür spricht zunächst schon der Wortlaut des § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG (" ... berechnet worden ist"). Diese Auslegung wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Norm. So heißt es in der amtlichen Begründung zu § 1 Abs. 5 GrEStG 1940 (Vorläufer des heutigen § 1 Abs. 6 GrEStG), daß die Gegenleistung bei dem nachfolgenden Tatbestand insoweit zur Steuer herangezogen werden soll, "als ein entsprechender Wert nicht schon bei dem vorausgegangenen Tatbestand mit Steuer belegt worden ist" (RStBl 1940, 387, 393). Diese Interpretation entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 6 GrEStG: Bei der Aufeinanderfolge von Ersatztatbestand (hier: § 1 Abs. 2 GrEStG) und Haupttatbestand (hier: § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG) wird der Steuertatbestand zwar formell zweimal erfüllt, dem materiellen Grund nach jedoch nur einmal. Dementsprechend erklärt § 1 Abs. 6 GrEStG zwar beide Tatbestände für steuerpflichtig, begnügt sich aber im Ergebnis mit der Festsetzung der einmaligen Steuer von der Gegenleistung oder dem höheren Wert (vgl. auch Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 1 Rdnr. 827). Diesem Ziel (Vermeidung einer Doppelbesteuerung) widerspricht es nicht, wenn die beim ersten Erwerbsvorgang zu Unrecht unterlassene Steuerfestsetzung anläßlich der Verwirklichung des zweiten Erwerbsvorgangs nachgeholt wird.

Dementsprechend hat der erkennende Senat schon früher entschieden, daß ein nachfolgender Erwerbsvorgang auch dann in vollem Umfang der Steuer unterliegt, wenn zwar für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer festgesetzt wurde, diese Steuerfestsetzung jedoch wegen Ablaufs der (Festsetzungs-)Verjährung aufgehoben wurde (BFH-Urteil in BFHE 107, 55, BStBl II 1972, 914).

Darüber hinaus hat der Senat entschieden, daß trotz der (zu Recht erfolgten) Steuerbefreiung des vorgelagerten Erwerbs der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) der nachfolgende Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG -- sofern für ihn nicht erneut die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung vorliegen -- in vollem Umfang zur Steuer heranzuziehen ist (BFH-Urteil vom 30. August 1961 II 15/60 U, BFHE 73, 695, BStBl III 1961, 519; vgl. auch schon Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 22. Mai 1944 II 26/42, RFHE 54, 103). Dasselbe muß auch dann gelten, wenn -- wie hier -- der vorausgegangene Rechtsvorgang fälschlich von der Steuer befreit wurde (Hofmann, a.a.O., § 1 Rdnr. 59).

4. Auch die Höhe der vom FA in dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid festgesetzten Steuer ist nicht zu beanstanden.

Gegenleistung und damit Steuerbemessungsgrundlage sind sowohl für den hier zu beurteilenden Erwerb durch den Kläger nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG als auch für den vorausgegangenen Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG durch den Kläger die von ihm dem Beauftragten X gemäß § 670 BGB zu ersetzenden Aufwendungen (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, und vom 5. November 1986 II R 66/84, BFH/NV 1988, 390).

a) Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinne gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer für die Veräußerung des Grundstücks empfängt, wobei der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung für den Erwerb kausal verknüpft sein müssen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186). Eine solche kausale Verknüpfung des Aufwendungsersatzanspruchs des Beauftragten X mit dem Anspruch des Klägers gegen den Beauftragten auf Übertragung der im Hinblick auf das Grundstück erlangten Rechtsposition war gegeben, weil der Beauftragte die Herausgabe des in Durchführung des Auftrags Erlangten wegen Bestehens eines Zurückbehaltungsrechts nach § 273 BGB bis zur Erfüllung des Aufwendungsersatzanspruchs dem Auftraggeber gegenüber verweigern konnte.

b) Das FG hat zwar -- von seinem Standpunkt aus zu Recht -- nicht im einzelnen festgestellt, welche Aufwendungen der Kläger dem Beauftragten X zu ersetzen hatte. Gleichwohl ist die Sache spruchreif, weil das FA in dem angefochtenen Bescheid lediglich den im Kaufvertrag zwischen dem Beauftragten und der Mutter des Klägers vereinbarten Kaufpreis in Höhe von ... DM als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer angesetzt hat und eine Abänderung des Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen im finanz gerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt. Der Ansatz einer Gegenleistung in Höhe von ... DM ist in jedem Fall gerechtfertigt. Dabei kann offenbleiben, ob -- was das FG nicht festgestellt hat -- der Beauftragte X den von ihm der Mutter des Klägers geschuldeten Kaufpreis von ... DM bei Eintritt des Klägers in den Grundstückskaufvertrag vom 10. November 1989 bereits gezahlt hatte oder nicht. Im ersten Fall war der Aufwendungsersatzanspruch des Beauftragten gegen den Kläger zumindest auf die Ersetzung des vom Beauftragten verauslagten Kaufpreises gerichtet. Im zweiten Fall bestand der Aufwendungs ersatzanspruch des Beauftragten X mindestens in dem Anspruch gegen den Kläger auf Befreiung von der von X eingegangenen Kaufpreisverbindlichkeit (vgl. § 257 BGB), der ebenfalls mit ... DM anzusetzen (zu bewerten) ist.

Fundstellen

Haufe-Index 420218

BFH/NV 1995, 431