BFH Urteil vom 30.08.1960 - I 108/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Abgrenzung von Landwirtschaft und Gewerbebetrieb, wenn ein Steuerpflichtiger, der eine Landwirtschaft und Gärtnerei betreibt, einen Teil seiner Erzeugnisse in einem eigenen Ladengeschäft umsetzt, in dem in wesentlichem Umfang auch zugekaufte Waren abgesetzt werden.

Normenkette

EStG § 13; GewStG § 2

Tatbestand

Die Bfin., eine Erbengemeinschaft, betreibt eine Landwirtschaft, eine Gärtnerei und ein Handelsgeschäft. Beteiligt sind zu je 1/2 die Witwe W. und ihr Sohn S. Streitig ist, ob die gesamte Tätigkeit der Bfin. als gewerblich der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Bfin. bewirtschaftet insgesamt rund 4 ha Land; davon gehören ihr selbst rund 3 ha; rund 1 ha ist zugepachtet. Von der Gesamtfläche werden landwirtschaftlich 2,6 ha durch Anbau von Kartoffeln und Getreide und 1,2 ha gärtnerisch genutzt; weitere 0,2 ha entfallen auf Wege, Gebäude, Lagerplätze usw. Von der gärtnerisch genutzten Fläche sind 8,6 a überglast. Die in der Gärtnerei gezogenen Pflanzen (Gemüse, Blumen, Setzlinge usw.) werden zum Teil direkt aus der Gärtnerei an Privatpersonen und an Wiederverkäufer verkauft; der Rest wird in einer Verkaufsstelle im Dorf abgesetzt. Diese Verkaufsstelle besteht seit 1927; sie war ursprünglich in einem Kiosk untergebracht; 1951 wurde ein größerer Laden gebaut. Die Gärtnerei kann nicht während des ganzen Jahres Gemüse und Obst in der für den Laden erforderlichen Menge produzieren; deshalb wird laufend auch Gemüse und Obst zugekauft. Den Zukauf erledigt eine Angestellte im Laden selbständig. Im Streitjahr 1952 wurden für rund 22.200 DM fremde Erzeugnisse zugekauft, d. h. 39,8 v. H. des Gesamtumsatzes aus der Gärtnerei einschließlich des Zukaufs. Der Umsatz aus dem Zukauf betrug rund 28.800 DM und der aus eigenen Erzeugnissen rund 23.600 DM. Die Bfin. schätzte den Gewinnanteil aus der Gärtnerei auf 5,200 DM und den aus dem Zukauf auf 3.175 DM.

Das Finanzamt behandelte wegen des Zukaufs den gesamten Betrieb als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 GewStG und zog die Bfin. mit dem vollen Ertrag zur Gewerbesteuer heran. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Die Bfin. behauptete, zwei selbständige Betriebe zu führen, nämlich einen landwirtschaftlichen Betrieb, soweit die Landwirtschaft, die Gärtnerei und der Verkauf der eigenen Erzeugnisse in Frage stünden, und einen Gewerbebetrieb, soweit zugekaufte Waren verkauft würden; wenn man aber den Gesamtbetrieb als einen einheitlichen Betrieb ansehen wolle, so gehe jedenfalls der Zukauf nicht über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus. Das Finanzgericht führte demgegenüber aus, es bestehe für beide Betriebsteile eine einheitliche Buchhaltung; beide hingen wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell zusammen; die Verkaufsstelle sei in ihren Dispositionen von der Liefermöglichkeit der Gärtnerei abhängig; die Gärtnerei gebe ihre Erzeugnisse ohne Aufschlag an die Verkaufsstelle ab; die Gärtnerei und die Verkaufsstelle seien sachlich und wirtschaftlich verflochten und müßten deshalb als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden. Nach den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 116/55 U vom 23. Oktober 1956 (BStBl 1957 III S. 17, Slg. Bd. 64 S. 46) und IV 390/55 U vom 28. März 1957 (BStBl 1957 III S. 182, Slg. Bd. 64 S. 490) seien zwar bei einer gemischten Tätigkeit die verschiedenen Tätigkeiten getrennt zu beurteilen, wenn das ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei. Im Streitfall sei aber die Trennung hinsichtlich der Gärtnerei und der Verkaufsstelle nicht möglich. Auch die Landwirtschaft könne aus dem Gesamtbetrieb nicht ausgegliedert werden; denn es sei nicht ausgeschlossen, daß auch landwirtschaftliche Erzeugnisse wie Obst, Gemüse, Salat, Kartoffeln usw. in dem Laden verkauft würden; die Landwirtschaft sei auch organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell mit der Gärtnerei verflochten und könne daraus nicht ausgegliedert werden. An sich gehöre die Verwertung selbstgewonnener Erzeugnisse noch zur Landwirtschaft. Wenn aber dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse über den betriebsnotwendigen Umfang hinzugekauft würden, so sei der Gesamtbetrieb ein Gewerbebetrieb (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 250/50 U vom 2. Februar 1951, BStBl 1951 III S. 65, Slg. Bd. 55 S. 171; IV 72/54 U vom 27. April 1955, BStBl 1955 III S. 223, Slg. Bd. 61 S. 67). Fremde Erzeugnisse seien solche für die Weiterveräußerung zugekauften Waren, die nicht im eigenen Betrieb im Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet worden seien. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein Zukauf nur steuerunschädlich, wenn er unbedeutend und nur als Aushilfe im Erzeugungsprozeß notwendig sei. Einen dauernden und nachhaltigen Zukauf fremder Erzeugnisse müsse man regelmäßig annehmen, wenn - gemessen am Einkaufswert der fremden Erzeugnisse - der Zukauf mehr als 30 v. H. des Gesamtumsatzes ausmache. Im Streitfall habe der Zukauf im Jahre 1952 = 39,8 v. H. des Gesamtumsatzes betragen; der Umsatz aus den zugekauften Waren sei sogar höher gewesen als der Umsatz aus den selbsterzeugten Pflanzen. Nach den Steuerakten habe der Umsatz aus den im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb erzeugten Waren in dem dem Streitjahr folgenden Jahre 1953 = 22.849 DM und der aus den zugekauften Waren = 37.948 DM, der erklärte Gewinn aus der Gärtnerei = 4.568 DM und der Gewinn aus dem Verkauf zugekaufter Waren = 4.342 DM betragen. Unter diesen Umständen sei nicht entscheidend, daß im Streitjahr 1952 im landwirtschaftlichen Betriebsteil 5 1/2 und in der Verkaufsstelle nur 3/4 Personen beschäftigt worden seien und daß das im landwirtschaftlichen Betriebsteil investierte Kapital das Sechsfache betrage. Maßgebend sei nur, in welchem Verhältnis der Zukauf zum Gesamtumsatz sowie der erzielte Gewinn aus der Gärtnerei und aus dem Zukauf zueinander stünden.

Mit der Rb. begehrt die Bfin. weiterhin, vor allem unter Berufung auf das Urteil des Senats I 116/55 U a. a. O., die getrennte steuerliche Behandlung der Gärtnerei und des Verkaufsgeschäfts und verlangt, nur den Gewinn aus dem Ladengeschäft der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Streitig ist in erster Linie, ob die Landwirtschaft und die Gärtnerei einerseits - diese beiden gehören unbestritten wirtschaftlich zusammen und gehen ineinander über - und das Ladengeschäft andererseits zusammen einen einheitlichen Betrieb bilden, der dann wegen des erheblichen Zukaufs für das Ladengeschäft in seiner Gesamtheit als Gewerbebetrieb behandelt werden muß. Die Vorinstanzen haben einen einheitlichen Gewerbebetrieb angenommen und ein Nebeneinander zweier Betriebe im Sinne der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 116/55 U und IV 390/55 U a. a. O. verneint, ohne daß aber bisher dazu ausreichende Feststellungen getroffen worden sind.

Alle Beteiligten gehen zutreffend davon aus, daß die Veräußerung landwirtschaftlicher und gärtnerischer Produkte durch den Erzeuger für sich keine gewerbliche Tätigkeit ist, gleichviel, ob die Erzeugnisse im Groß- und Einzelhandel oder ob sie in einem eigenen Laden oder direkt vom Hof verkauft werden. Wenn ein Landwirt in einem Laden außerhalb des Hofes ausschließlich eigene Erzeugnisse aus der Landwirtschaft umsetzt, so ist der Laden ein dienender Bestandteil der Landwirtschaft, kein Gewerbebetrieb. Dasselbe gilt auch, wenn nur in beschränktem Umfang, um den Absatz der landwirtschaftlichen Produkte zu fördern und den Betrieb rentierlich zu machen, fremde Erzeugnisse zugekauft und umgesetzt werden.

Eine Besonderheit des Streitfalls besteht darin, daß wie das Finanzgericht festgestellt hat, ein Teil der Erzeugnisse aus der Landwirtschaft und der Gärtnerei nicht an das Ladengeschäft geht, sondern unmittelbar auf dem Hof an Wiederverkäufer und an Privatpersonen abgegeben wird. Das Finanzgericht hat diesem Umstand für die Beurteilung des Streitfalles offenbar keine Bedeutung beigemessen. Geht man indessen davon aus, daß die Erzeugnisse der Landwirtschaft und der Gärtnerei ganz überwiegend nicht im Laden verkauft werden, so widerspricht es wirtschaftlicher Betrachtung, mit dem Finanzgericht den Gesamtbetrieb als Einheit zu betrachten. Wenn etwa in dem Laden nur in unerheblichem Masse die Erzeugnisse aus der Landwirtschaft und der Gärtnerei, in ganz überwiegendem Masse aber zugekaufte andere Waren umgesetzt werden, so ist, wenn man das Gesamtbild betrachtet, der Laden ein selbständiger Gewerbebetrieb und nicht ein dienender Teil eines Gesamtbetriebs. Es bedarf darum der Aufklärung, in welchem Verhältnis die landwirtschaftliche und gärtnerische Erzeugung auf dem Hof bzw. im Laden umgesetzt worden ist. Im Interesse einer praktischen Handhabung kann das Finanzgericht bei der erneuten Beurteilung des Streitfalls davon ausgehen, daß, wenn im Durchschnitt der Jahre etwa 60 v. H. der Erzeugnisse aus der Landwirtschaft und der Gärtnerei unmittelbar vom Hof weg verkauft worden sind, die Landwirtschaft und die Gärtnerei einerseits und der Laden andererseits zwei getrennte Betriebe sind. In diesem Fall unterliegt nur der Gewinn aus dem Ladengeschäft der Gewerbesteuer. Bei der Errechnung dieses Gewinnes sind die Erzeugnisse aus der Landwirtschaft und der Gärtnerei die im Laden verkauft wurden, mit den Preisen anzusetzen, die die Bfin. hätte zahlen müssen, wenn sie die Waren als Wiederverkäuferin im Großhandel erworben hätte. Bei der Beurteilung ist auf den Durchschnitt mehrerer Jahre abzustellen, weil derselbe Betrieb nicht jahrweise wechselnd ein Gewerbebetrieb oder ein landwirtschaftlicher Betrieb sein kann, weil mehr oder minder zufällig die Verhältnisse sich etwas verschoben haben (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 91/54 U vom 5. August 1954, BStBl 1954 III S. 259, Slg. Bd. 59 S. 129, und I 203/53 U vom 19. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 281, Slg. Bd. 61 S. 215).

Stellt das Finanzgericht bei der erneuten Prüfung aber fest, daß im Durchschnitt der Jahre mehr als etwa 40 v. H. der Erzeugnisse aus der Landwirtschaft und der Gärtnerei im Laden umgesetzt worden sind, so hat der Laden für die Landwirtschaft und die Gärtnerei eine so wesentliche Funktion, daß er nicht selbständig bewertet werden kann; Landwirtschaft, Gärtnerei und Handel bilden dann einen einheitlichen Betrieb, der auch gewerbesteuerrechtlich einheitlich beurteilt werden muß und ganz entweder als landwirtschaftlicher oder als gewerblicher Betrieb zu behandeln ist. Unter welchen Voraussetzungen bei Zukauf fremder Erzeugnisse ein landwirtschaftlicher oder gärtnerischer Betrieb in vollem Umfang als Gewerbebetrieb behandelt werden muß, hat der Senat im Anschluß an Abschn. 13 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1951 in der Entscheidung I 113/53 U vom 12. Juli 1955 (BStBl 1955 III S. 267, Slg. Bd. 61 S. 179) dargestellt, und zwar unter teilweiser Abweichung von den Grundsätzen der Entscheidung IV 250/50 U vom 2. Februar 1951 (BStBl 1951 III S. 65, Slg. Bd. 55 S. 171), auf die sich das Finanzgericht gestützt hat.

Das Finanzgericht hat nach diesen Grundsätzen über den Streitfall erneut zu entscheiden. Soweit für die Vergangenheit die Feststellungen nicht mehr einwandfrei getroffen werden können, muß das Finanzgericht die fehlenden Unterlagen an Hand des von der Bfin. bereitzustellenden Materials durch Schätzung ergänzen. Für die Zukunft hat die Bfin., wenn sie teilweise Gewerbesteuerfreiheit erstrebt, durch geeignete buchmäßige Aufzeichnungen sicherzustellen, daß eine einwandfreie Prüfung im Sinne der obigen Rechtsgrundsätze möglich ist.

Fundstellen

Haufe-Index 409794

BStBl III 1960, 460

BFHE 1961, 561

BFHE 71, 561