BFH Urteil vom 30.05.1990 - I R 97/88 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

"Geschäftsbeziehungen" i.S. von § 1 Abs. 1 AStG; Drittvergleich; Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG

Leitsatz (amtlich)

1. § 1 Abs.1 AStG faßt unter "Geschäftsbeziehungen" nicht solche, die das Nahestehen im Sinne des Absatzes 2 begründen.

2. Gewährt eine deutsche Muttergesellschaft ihrer ausländischen Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen, so führt dieses dann zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und nicht zu einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs.1 AStG, wenn nach dem ausländischen Gesellschaftsstatut die Zuführung von Eigenkapital anzunehmen ist.

3. § 1 AStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Geschäftsbeziehungen zum Ausland von einer inländischen Personengesellschaft gehalten werden.

4. Der von § 1 Abs.1 AStG geforderte Vergleich mit den Vereinbarungen unabhängiger Dritter unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen stellt auf solche ab, die nicht nahestehende Personen getroffen hätten.

5. Die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG erschöpft sich in dem Ansatz fiktiv erhöhter Einkünfte. Die Vorschrift fingiert weder Einnahmen noch Forderungen noch die Verwendung des Berichtigungsbetrages auf eine Beteiligung.

6. Auf den Berichtigungsbetrag nach § 1 Abs.1 AStG kann keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

Orientierungssatz

1. Da die in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1979 geregelte Einlage sowohl die Vorteilszuführung aus der Sicht des Gesellschafters als auch die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft bzw. bei dem Einzelunternehmen umfaßt, ist die Frage, ob eine bestimmte Vorteilszuführung Einlage sein kann und nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auslöst, gemäß § 5 Abs. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1979 zu beurteilen.

2. Die Annahme von Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften setzt voraus, daß a) die Zuführung des einlagefähigen Vermögenswertes von einem Gesellschafter vorgenommen wird, b) durch die Zuführung gebundenes Kapital entsteht, d.h. solches, das einer freien Kreditkündigung entzogen ist, und c) durch die Zuführung haftendes Kapital entsteht, d.h. solches, bezüglich dessen Ansprüche im Konkurs der Gesellschaft nicht geltend gemacht werden können (vgl. Literatur). Die Frage, ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist nach Zivilrecht zu beurteilen.

Normenkette

EStG 1979 § 4 Abs. 1 S. 5, § 5 Abs. 4; AStG § 1 Abs. 1-2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 29.06.1988; Aktenzeichen VI 4204/83 F)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Sie beteiligte sich im Jahre 1977 an der C-PPL, einer Kapitalgesellschaft amerikanischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA. Das Stammkapital der C-PPL betrug 300 000 $. Davon übernahm die Klägerin einen Anteil von 147 000 $ (49 v.H.), den sie in ihrer Bilanz mit 336 446 DM bewertete. Die Klägerin und die übrigen Gesellschafter der C-PPL gewährten dieser entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen zusätzlich unverzinsliche Darlehen. Die Darlehensforderungen der Klägerin gegen die C-PPL betrugen

zum 31.Dezember 1979 134 723,40 DM

zum 31.Dezember 1980 309 787,53 DM und

zum 31.Dezember 1981 372 639,53 DM.

Die C-PPL erlitt bis Ende 1981 nur Verluste, deren Summe 416 110 $ betrug. Zum 31.Dezember 1980 belief sich die Summe der Verluste auf 290 739 $. Die Klägerin schrieb ihre Darlehensforderungen in der Bilanz zum 31.Dezember 1981 auf 1 DM ab.

Nach einer Außenprüfung bewertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Darlehensforderung zum 31.Dezember 1981 noch mit 100 000 DM. Außerdem nahm er die zinslose Darlehensgewährung zum Anlaß, die Einkünfte der Klägerin um folgende Beträge gemäß § 1 Abs.1 des Außensteuergesetzes (AStG) zu erhöhen:

1978 1979 1980 1981

―― ―― ―― ――

968 DM 5 300 DM 21 043 DM 47 095 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der Sprungklage der Klägerin gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1978 bis 1981 insoweit statt, als es den Gewinn 1981 um die zugerechneten 47 095 DM niedriger feststellte. Das FG nahm insoweit eine Teilwertabschreibung auf eine Gesamtzinsforderung an. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 614 veröffentlicht.

Die Klägerin legte ursprünglich gegen das FG-Urteil insgesamt Revision ein. Später nahm sie die Revision zurück, soweit sie sich auf die Gewinnfeststellung 1981 bezog, weil das FG insoweit der Klage in vollem Umfang entsprochen hatte. Sie rügt die Verletzung des § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und des § 1 AStG.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 8.Juli 1983 zu ändern und die Gewinne 1978 bis 1980 wie folgt festzustellen:

1978: 1 165 320 DM

1979: 2 223 347 DM

1980: 3 601 235 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Dem FG ist kein Verfahrensfehler unterlaufen. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG―).

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung nicht, daß auf den Streitfall § 1 AStG anzuwenden ist.

a) Die Anwendung des § 1 Abs.1 AStG setzt voraus, daß ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer nahestehenden Person erzielt. Dazu ergibt sich aus § 1 Abs.2 Nr.1 AStG, daß eine Person dem Steuerpflichtigen u.a. dann nahesteht, wenn er an ihr ―wie im Streitfall die Klägerin an der C-PPL― mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Aus der Tatsache, daß § 1 Abs.1 AStG neben der Existenz einer nahestehenden Person eine Geschäftsbeziehung zu ihr verlangt, folgt, daß die in § 1 Abs.2 Nr.1 AStG erwähnte wesentliche Beteiligung für sich genommen keine Geschäftsbeziehung ist (vgl. Krabbe in: Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 1 AStG Rdnr.20; Blümich/Menck, Einkommensteuergesetz, § 1 AStG Rdnr.22). Folglich sind die Voraussetzungen des § 1 Abs.1 AStG im Streitfall nur dann erfüllt, wenn die von der Klägerin unverzinslich gewährten Darlehen als eine selbständige Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs.1 AStG zu beurteilen sind. Dies ist nicht der Fall, wenn die Darlehenshingaben steuerrechtlich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Klägerin an der C-PPL zu beurteilen sein sollten. Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) reichen jedoch nicht aus, um diese Möglichkeit auszuschließen.

b) Dazu geht der erkennende Senat davon aus, daß die Darlehenshingaben der Klägerin nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen, wenn sie steuerrechtlich als Einlagen zu beurteilen sind. Ob die Darlehenshingaben steuerrechtlich als Einlagen zu beurteilen sind, bestimmt sich zunächst nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Nach § 5 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979 sind nämlich bei der Gewinnermittlung die Vorschriften des deutschen Steuerrechts u.a. über die Einlage zu befolgen. Dies bedeutet, daß die in § 5 Abs.4 EStG 1979 erwähnten Vorschriften auch Vorrang vor denen des ausländischen Handelsrechtes haben. Die in § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979 (*= § 4 Abs.1 Satz 3 EStG 1977) geregelte Einlage umfaßt sowohl die Vorteilszuführung aus der Sicht des Gesellschafters als auch die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft bzw. bei dem Einzelunternehmen. Deshalb ist die Frage, ob eine bestimmte Vorteilszuführung Einlage sein kann und nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auslöst, gemäß § 5 Abs.4 i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979 zu beurteilen.

c) Das deutsche Steuerrecht regelt jedoch in § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979 in erster Linie, welche Vermögenswerte die Eignung haben, im Wege einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden zu können. Bezüglich der Frage, ob ein einlagefähiger Vermögenswert (hier: Geld) im Gesellschaftsvermögen zu Eigen- oder zu Fremdkapital wird, heißt es in § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979 nur, daß es darauf ankommt, ob der Vermögenswert dem Gesellschaftsvermögen zugeführt wird. Was unter "Zuführung" zu verstehen ist, sagt die Vorschrift nicht mehr. Insoweit ist auf allgemeine Rechtsgrundsätze zurückzugreifen. Danach setzt die Annahme von Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften voraus, daß

1. die Zuführung des einlagefähigen Vermögenswertes von einem

Gesellschafter vorgenommen wird,

2. durch die Zuführung gebundenes Kapital entsteht, d.h. solches, das

einer freien Kreditkündigung entzogen ist, und

3. durch die Zuführung haftendes Kapital entsteht, d.h. solches, bezüglich

dessen Ansprüche im Konkurs der Gesellschaft nicht geltend gemacht werden

können (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, S.382).

Die Frage, ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist nach Zivilrecht zu beurteilen. Bei einem Gesellschafterdarlehen, das möglicherweise kapitalersetzend gewährt wird, ist das (ggf. ausländische) Zivilrecht heranzuziehen, das sich aus dem Gesellschaftsstatut der Kapitalgesellschaft ergibt (vgl. Großfeld in: Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Internationales Gesellschaftsrecht, Rdnrn.180 ff., 240 ff.). Da im Streitfall die C-PPL ihren Sitz in Chicago hatte, bestimmt sich das Gesellschaftsstatut nach dem Gesellschaftsrecht (nicht Steuerrecht) des US-Staates Illinois. Zu dem dort geltenden Gesellschaftsrecht hat das FG jedoch keine Feststellungen getroffen. Sie zu treffen ist die Aufgabe des FG, die der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit nicht nachholen kann, weil das Revisionsverfahren der Prüfung der Verletzung von Bundesrecht vorbehalten ist (vgl. dazu: Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr.11).

d) Auf die fehlenden Feststellungen zu dem im US-Staat Illinois geltenden Gesellschaftsrecht kommt es letztlich an. Sollte nämlich die Klägerin nach dem genannten Recht die Darlehen als Eigenkapital der C-PPL zugeführt haben, dann wäre steuerrechtlich von nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Klägerin an der C-PPL mit der Folge auszugehen, daß keine selbständige Geschäftsbeziehung neben der Beteiligung bestünde. Sollten die Darlehen dagegen der C-PPL als Fremdkapital gewährt worden sein, so wäre ―wie unter 3. und 4. näher auszuführen sein wird― eine gesonderte Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der C-PPL mit der Folge anzunehmen, daß die daraus erzielten Einkünfte der Berichtigung gemäß § 1 Abs.1 AStG unterliegen.

3. Das FG hat die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs.1 AStG zutreffend bejaht.

a) Es hat § 1 AStG richtigerweise auch auf die Klägerin angewendet, obwohl sie inländische Personengesellschaft und damit weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig war. Zwar findet § 1 Abs.1 AStG seinem Wortlaut nach nur auf "Steuerpflichtige" Anwendung. Auch ist die Klägerin i.S. des § 1 EStG und des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 keine Steuerpflichtige. Ihr Gewinn ist jedoch anteilig als Einkünfte ihrer Gesellschafter zu erfassen (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Wegen § 1 EStG bzw. § 1 KStG 1977 sind die Gesellschafter der Klägerin Steuerpflichtige i.S. des § 1 AStG. Deshalb sind deren Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG unter Anwendung des § 1 AStG zu ermitteln. Da die Gewinnanteile der Gesellschafter sich aus dem Gewinn der Klägerin ergeben, muß für die Gewinnermittlung der Klägerin Entsprechendes gelten. Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl I 1983, 218 Rdnr.1.3.2.1 Satz 2) und der ganz überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. Becker in Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, § 1 Rdnr.75; Krabbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 1 AStG Rdnr.15; Schelle/Gross in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 1 S.28 a; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Herne 1978, S.192, 198).

b) Nach § 1 Abs.1 AStG sind die Einkünfte der Klägerin dann zu berichtigen, wenn sie im Rahmen von Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit einer ihr nahestehenden Person Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Dazu bestimmt sich der Begriff der nahestehenden Person nach den Merkmalen des § 1 Abs.2 AStG. Insoweit hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin an der C-PPL zu 49 v.H. beteiligt war. Deshalb war sie im Verhältnis zur C-PPL eine nahestehende Person i.S. des § 1 Abs.2 Nr.1 AStG. Die C-PPL hatte ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in den USA. Deshalb führt ein von der Klägerin und der C-PPL als Fremdkapital gewährtes Darlehen zu Geschäftsbeziehungen zum Ausland, ohne daß es einer abschließenden Bestimmung des Begriffes "Geschäftsbeziehungen" bedürfte.

c) Bei dem von § 1 Abs.1 AStG geforderten Vergleich mit den Vereinbarungen, die "voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen" getroffen hätten, hat das FG zutreffend auf den Vergleich mit einem Darlehensgeber abgestellt, der an der C-PPL nicht beteiligt war. Voneinander unabhängige Dritte können nicht in Rechtsbeziehungen i.S. des § 1 Abs.2 AStG zueinander stehen. Es ist der Sinn des § 1 Abs.1 AStG, hypothetisch auf die Geschäftsbeziehungen abzustellen, die einander nicht nahestehende Personen vereinbart hätten. Ein an der C-PPL nicht beteiligter Darlehensgeber würde dieser aber kein zinsloses Darlehen gegeben haben. Er würde zumindest angemessene Zinsen verlangt haben. Das FG hat einen Zinssatz in Höhe der Refinanzierungskosten der Klägerin als angemessen angesehen. Dies begegnet revisionsrechtlich keinen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 28.Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192).

4. Das FG hat allerdings die Rechtsfolge des § 1 AStG mißverstanden. Dies wirkt sich jedoch nicht zu Lasten der Klägerin aus.

a) Die Rechtsfolge des § 1 AStG besteht darin, daß die Einkünfte des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung des durch den hypothetischen Vergleich ermittelten Betrages anzusetzen sind. Dabei sind unter "seine Einkünfte" i.S. des § 1 Abs.1 AStG zumindest diejenigen i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG zu verstehen. Dies folgt daraus, daß § 1 AStG auf alle Einkünfte anzuwenden ist, denen "Geschäftsbeziehungen" i.S. der Vorschrift zugrunde liegen. Auch unterscheidet § 1 AStG nicht danach, wie die Einkünfte zu ermitteln sind. Das Ansetzen der Einkünfte besagt deshalb nichts darüber, ob der Ansatz in einem Jahresüberschuß (Gewinn- und Verlustrechnung) oder in einem Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs.3 EStG) vorzunehmen ist. Die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG besagt nur, daß die für eine bestimmte Einkunftsart zu ermittelnden Einkünfte um den Berichtigungsbetrag nach § 1 Abs.1 AStG zu erhöhen sind.

b) Das FG ist für den Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, daß "Zinsansprüche" der Klägerin gegen die C-PPL als noch bestehend angesehen werden könnten. Eine entsprechende Forderung bestand zivilrechtlich gesehen nicht. Die unentgeltliche Darlehensüberlassung (ihr Fremdkapitalcharakter unterstellt) führt auch nicht aus anderen Gründen zu einem Wirtschaftsgut, das die Klägerin hätte aktivieren können (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 1.Leitsatz). Zwar begründet § 1 Abs.1 AStG fiktiv erhöhte Einkünfte. Deshalb besteht jedoch keine fiktive Zinsforderung. Für eine entsprechende Annahme gibt der Wortlaut des § 1 Abs.1 AStG nichts her. Gegen sie spricht zusätzlich die Überlegung, daß eine fiktive Zinsforderung sofort auf einen Teilwert von 0 DM abgeschrieben werden müßte, weil ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes der Klägerin im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für die fiktive Zinsforderung nichts zahlen würde (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 i.V.m. Nr.1 Satz 3 EStG). Damit liefe die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG immer ins Leere. Dies kann nicht der Sinn der Vorschrift sein. Ihre Rechtsfolge erschöpft sich deshalb in der Annahme fiktiv erhöhter Einkünfte.

c) Der erkennende Senat folgt auch nicht der Auffassung von Baranowski (Internationale Wirtschaftsbriefe ―IWB― Fach 3 Gruppe 1, S.629 ff., 633, und Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFSt― 1981/82, 107, 124), der das Ansetzen von Einkünften als die Fiktion von Erlösen aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland versteht, die anschließend in das Vermögen der ausländischen Tochtergesellschaft wieder eingelegt werden. Schon seinem Wortlaut nach fingiert § 1 Abs.1 AStG keine Einnahmen (Betriebseinnahmen, Erlöse), sondern Einkünfte. Vor allem aber fingiert die Vorschrift keine Verwendung von Einnahmen speziell auf eine Beteiligung. Dies folgt nicht zuletzt daraus, daß das Nahestehen von Personen i.S. des § 1 Abs.2 AStG nicht notwendigerweise eine Beteiligung voraussetzt. In den Fällen des § 1 Abs.2 Nr.3 AStG besteht deshalb regelmäßig kein Raum für die Annahme, § 1 Abs.1 AStG fingiere die Verwendung von Einnahmen auf eine Beteiligung. Da aber die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG nicht zwischen den Möglichkeiten unterscheidet, die nach § 1 Abs.2 AStG das Nahestehen einer Person begründen, ist die Annahme einer Einnahmeverwendung für alle Fälle gleichermaßen abzulehnen.

d) Nichts anderes folgt aus dem BMF-Schreiben vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 (BStBl I 1983, 218, Rdnr.8.3.2). Der Senat versteht die dort getroffene Regelung als eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese ist allerdings sachlich geboten, weil das AStG an sich Doppelbesteuerungen im Inland zu vermeiden sucht und § 1 AStG insoweit eine unvollständige Regelung enthält.

e) Kommt als Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG die Annahme weder einer fiktiven Zinsforderung noch eines fiktiv erhöhten Beteiligungswertes an der C-PPL in Betracht, so kann im Streitfall eine Teilwertabschreibung auf den Berichtigungsbetrag i.S. der Vorschrift dann nicht vorgenommen werden, wenn die Darlehenshingabe als die Zuführung von Fremdkapital an die C-PPL zu beurteilen sein sollte. Es fehlt insoweit an einem zumindest in der Steuerbilanz anzusetzenden Wirtschaftsgut. Der Senat folgt deshalb der im BMF-Schreiben vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 (a.a.O., unter Rdnr.8.3.1 Buchst.c) vertretenen Auffassung.

f) Sollte die Klägerin der C-PPL Fremdkapital zugeführt haben, so hätte das FA die Gewinne der Klägerin für die Wirtschaftsjahre 1978 bis 1980 zutreffend ermittelt. Die Klage der Klägerin wäre dann unbegründet.

5. Kommt es deshalb darauf an, ob nach dem Gesellschaftsrecht des US-Staates Illinois die Darlehensgewährungen der Klägerin bei der C-PPL zu Eigenkapital in den Streitjahren 1978 bis 1980 führten, so kann die von einer anderen Rechtsauffassung ausgehende Vorentscheidung keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache war an das FG zwecks Nachholung der fehlenden tatsächlichen Feststellungen zurückzuverweisen.