BFH Urteil vom 29.11.1960 - I 73/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer Personengesellschaft ist die auf einem früheren Anteilserwerb beruhende Sonderbilanz eines Mitunternehmers auch dann zu berücksichtigen, wenn der von dem früheren Mitunternehmer erzielte Veräußerungsgewinn bei der Personengesellschaft nicht zur Gewerbesteuer herangezogen wurde.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1, § 7

Tatbestand

Die Bfin. ist eine KG, die ein Bankgeschäft betreibt. Sie hatte früher Sammelwertberichtigungen auf Grund der Verwaltungsanordnung vom 15. Dezember 1950 (Bundesanzeiger vom 19. Dezember 1950) gebildet, die am 31. Dezember 1951 mehr als 800.000 DM betrugen. Am 1. Oktober 1951 erwarb die X.-Gesellschaft mbH (im folgenden GmbH), eine Kommanditistin der Bfin., den mit 259.365,96 DM zu Buche stehenden Kommanditanteil des Y. für 350.000 DM (Veräußerungsgewinn des Y. = 90.634,04 DM) und veräußerte am 31. Dezember 1951 ihren mit 1.271.220,26 DM zu Buche stehenden Kommanditanteil an die Z-KG (im folgenden Komm.Ges.) für 1.540.000 DM, so daß sie dabei einen Veräußerungsgewinn von 268.779,74 DM erzielte. Die Unterschiede zwischen den Buchwerten der veräußerten Anteile und den Kaufpreisen beruhten auf den anteiligen stillen Rücklagen, die durch die Sammelwertberichtigungen bei den Forderungen entstanden waren. Der bei der rechtskräftigen einheitlichen Gewinnfeststellung 1951 festgestellte Veräußerungsgewinn von (90.634,04 + 268.779,74 =) 359.413,78 DM wurde bei der ebenfalls rechtskräftigen Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1951 nicht der Gewerbesteuer unterworfen.

Bei der Gewinnermittlung 1952 berücksichtigte die Bfin. die von der Komm.Ges. für ihre Beteiligung aufgestellte Sonderbilanz zum 1. Januar 1952. In dieser Sonderbilanz führte der Ansatz des die stille Rücklage in den Forderungen berücksichtigenden Anschaffungspreises für den Kommanditanteil zu einer Auflösung dieser stillen Rücklage, soweit sie auf die Komm.Ges. entfiel. Als die Bfin. in ihrer Bilanz vom 31. Dezember 1952 die Hälfte der Sammelwertberichtigung zugunsten des Gewinns auflöste, führte diese Auflösung unter Berücksichtigung der Sonderbilanz demnach nur noch insoweit zu einer Erhöhung des Gewinns und des Gewerbeertrags 1952, als die damit verbundene Auflösung der stillen Reserve sich nicht auf die Komm.Ges. erstreckte.

Das Finanzamt erkannte zwar bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1952 diese Gewinnberechnung der Bfin. an, meinte aber, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 1952 die Sonderbilanz der Komm.Ges. außer Betracht bleiben müsse und deshalb der Gewerbeertrag um 359.413,78 DM höher sei als der einheitliche festgestellte Gewinn.

Das Finanzgericht schloß sich in der - in Deutsche Steuer-Zeitung Eildienst 1960 S. 399 veröffentlichten - Vorentscheidung der Auffassung des Finanzamts an und führte im wesentlichen folgendes aus. In der Regel stimme zwar der einheitlich festgestellte Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrages festzustellenden Gewinn überein. Das gelte aber nicht, wenn bei der einheitlichen Gewinnfeststellung Vorgänge berücksichtigt worden seien, die nur die Gesellschafter, nicht aber die Personengesellschaft angingen. Die Gewerbesteuer wolle den Ertrag des Betriebs als solchen erfassen, losgelöst von den Personen der Unternehmer. Gewerbesteuerlich spielten die die Gesellschafter persönlich angehenden Ereignisse, wie z. B. die Veräußerung ihrer Anteile, keine Rolle. Es komme nicht auf den Gewinn an, den der einzelne Gesellschafter bei der Veräußerung erziele, sondern auf den laufenden Gewinn der Personengesellschaft als solcher, wie er nach außen in Erscheinung trete. Daß die Beteiligten die Kaufpreise für die Anteile an der Bfin. nach den gegenüber den Buchwerten höheren Werten der im Betriebsvermögen der Bfin. enthaltenen Forderungen bemessen hätten, könne keinen höheren Wertansatz der Forderungen in der Eröffnungsbilanz der Bfin. vom 1. Januar 1952 rechtfertigen. Die Sonderbilanz der KG zum 1. Januar 1952 sei gewerbesteuerlich unbeachtlich. Es komme allein auf den von der Bfin. ausgewiesenen Gewinn an.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist begründet.

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um bestimmte Zu- und Abrechnungen (ß 7 GewStG). Die für die Einkommensteuer der Gesellschafter der Bfin. maßgebende einheitliche Gewinnfeststellung ist für die Gewerbesteuer der Bfin. nicht verbindlich. Wenn auch die Ermittlung des Gewerbeertrages den besonderen Vorschriften des Gewerbesteuerrechts Rechnung tragen muß (Urteil des Bundesfinanzhofs I 194/56 U vom 11. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 105, Slg. Bd. 64 S. 275), so darf doch von den Vorschriften des Einkommensteuerrechts nur insoweit abgewichen werden, als es sich unmittelbar aus dem GewStG oder aus dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 666/55 U vom 19. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 210, Slg. Bd. 66 S. 548).

Das Finanzgericht hat offensichtlich nach einem Weg gesucht, um das als ungerechtfertigt empfundene Ergebnis zu vermeiden, daß die Auflösung der zu Lasten des Gewerbeertrages gebildeten Sammelwertberichtigungen nicht auch in vollem Umfang zu einer Erhöhung des Gewerbeertrages führte. Das beruht aber auf der im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 582/56 U vom 28. November 1957 (BStBl 1958 III S. 40, Slg. Bd. 66 S. 100) bestätigten Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil VI 688/37 vom 1. Dezember 1937, RStBl 1938 S. 356), wonach der von einem Einzelkaufmann oder einem Mitunternehmer bei der Veräußerung des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb erzielte Gewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Ob diese Rechtsauslegung zweifelsfrei ist und insbesondere nach der Umgestaltung des Gewerbesteuerrechts im Jahr 1942 noch angewendet werden kann, braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden; denn auch wenn man grundsätzlich derartige Veräusserungsgewinne der Gewerbesteuer unterwerfen wollte, so kann das doch im Streitfall nicht in der Weise geschehen, daß mit dem Finanzgericht die Sonderbilanz des Anteilserwerbers bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Personengesellschaft außer Betracht gelassen wird. Der Grundsatz, daß der Erwerber des Betriebs die erworbenen Wirtschaftsgüter in seiner Eröffnungsbilanz mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen hat (ß 6 Ziff. 1 und 2 EStG), gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages (ß 7 GewStG). Wollte man die Frage anders beurteilen, wo würde bei dem Erwerber ein Gewerbeertrag besteuert werden, den er tatsächlich nicht erzielt hat. Das gilt nur bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens, sondern auch bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft an einen Mitunternehmer oder an einen Dritten. Da die stillen Rücklagen durch die Anteilsveräußerung nur insoweit aufgelöst werden, als sie auf den Veräußerer entfallen, ist es in der Regel erforderlich, daß der auf den Erwerber entfallende Gewinnanteil der Personengesellschaft für die Zeit nach dem Anteilserwerb auf Grund einer Sonderbilanz ermittelt wird, die die Anschaffungskosten des Erwerbers berücksichtigt. Diese Sonderbilanz, die einen Bestandteil der Steuerbilanz der Personengesellschaft bildet, ist auch der Ermittlung des Gewerbeertrages der Personengesellschaft zugrunde zu legen. Würde man aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer den Schluß ziehen, daß die Sonderbilanz außer Betracht zu bleiben habe, so würde man der Gewerbesteuer einen Ertrag unterwerfen, den die Gesellschafter als Unternehmer des einheitlichen Gewerbebetriebs der Personengesellschaft nicht erzielt haben. Ein solches Ergebnis kann aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer oder aus der Behandlung der Tätigkeit einer Personengesellschaft als eines selbständigen Gewerbebetriebs nicht hergeleitet werden, weil die Gewerbesteuer weitgehend der Einkommensteuer nachgebildet ist und im Ergebnis ebenso wie die Einkommensteuer die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft also solche belasten soll (Gutachten des Reichsfinanzhofs Gr. S. D 1/40 vom 27. April 1940, RStBl 1940 S. 547, Slg. Bd. 48 S. 313). Der Bundesfinanzhof hat gerade in letzter Zeit stärker, als es der Reichsfinanzhof getan habe, die Gemeinsamkeit einkommensteuerlicher und gewerbesteuerlicher Vorschriften betont und die Stellung der Gesellschafter der Personengesellschaft als Unternehmer und Steuerschuldner auch bei der Gewerbesteuer in den Vordergrund gestellt (Urteile des Bundesfinanzhofs I 139/57 U vom 23. Juli 1958, BStBl 1958 III S. 426, Slg. Bd. 67 S. 400, und I 159/58 U vom 25. November 1958, BStBl 1959 III S. 115, Slg. Bd. 68 S. 294).

Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so ergibt sich, daß, da die Gewerbesteuerveranlagung 1951 rechtskräftig ist, für 1952 von der Forderungsbewertung in der Bilanz vom 31. Dezember 1951 ausgegangen und der Gewerbeertrag der Bfin. für 1952 unter Berücksichtigung der Sonderbilanz der Komm.Ges. ermittelt werden muß. Die Auflösung der stillen Rücklagen in den Forderungen führt dann, soweit sie auf die Komm.Ges. entfällt, zu keiner Gewinnerhöhung für 1952, weil die auf sie entfallenden stillen Rücklagen bereits in ihrer Sonderbilanz vom 1. Januar 1952 aufgelöst waren.

Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts werden aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung im Einspruchsverfahren unter Beachtung der vorstehenden Rechtsausführungen zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 409882

BStBl III 1961, 51

BFHE 1961, 135

BFHE 72, 135