BFH Urteil vom 29.04.1970 - III 217/63

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der gewerblichen Urproduktion (z. B. bei der eigenen Förderung von Erdöl im Inland) ist der Teilwert des selbstgewonnenen Vorratsvermögens nach der progressiven Methode zu ermitteln.

2. Grundlage der Teilwertermittlung sind die Gewinnungskosten.

2. Der "Materialwert" der selbstgewonnenen Urprodukte ist in die Teilwertermittlung nicht einzubeziehen.

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 66

Tatbestand

Bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Revisionsklägerin und Klägerin (im folgenden Steuerpflichtige genannt) auf den 1. Januar 1955 ist streitig, wie der Teilwert des von der Steuerpflichtigen durch eigene Förderung im Inland gewonnenen Rohöls und der daraus hergestellten Halbfertig- und Fertigerzeugnisse zu ermitteln ist.

Die Steuerpflichtige hatte in ihrer Vermögensaufstellung die Herstellungskosten (= Gewinnungskosten) zugrunde gelegt. Die Herstellungskosten der einzelnen Erdölfelder schwankten im Kalenderjahr 1954 zwischen ... DM je t und ... DM je t, woraus sich ein gewogener Durchschnitt von ... DM je t ergab. Die Wertunterschiede beruhten nicht auf Qualitätsunterschieden, sondern ausschließlich auf den unterschiedlichen Gewinnungskosten auf den einzelnen Erdölfeldern.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die von der Steuerpflichtigen angesetzten Werte nicht dem Teilwert entsprächen. Das FA ging bei der Bewertung von einem Marktpreis von ... DM je t aus und setzte hiervon für Verkaufskosten 10 DM je t und als Gewinnspanne (20 v. H. von ... DM =) ... DM, zusammen also ... DM ab, so daß sich ein Wert von ... DM je t ergab. Infolge der Erhöhung des Wertes für das Rohöl erhöhte das FA auch die Teilwerte der Halbfertig- und Fertigerzeugnisse entsprechend.

Gegen den Einheitswert- und Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1955 legte die Steuerpflichtige Sprungberufung ein. Sie vertrat hierbei die Auffassung, daß der Teilwert grundsätzlich auf der Basis der Herstellungskosten zu ermitteln sei. Bei Warenbeständen könne der Teilwert von den Herstellungskosten nur abweichen, wenn entweder der Verkaufspreis nach Abzug der Vertriebskosten niedriger liege als die Herstellungskosten oder wenn die Wiederbeschaffungskosten zwischen dem Tag der Herstellung und dem Bewertungsstichtag gestiegen seien. Im ersteren Falle liege der Teilwert unter, im zweiten Fall über den Herstellungskosten. Beide Sachverhalte seien im vorliegenden Fall nicht gegeben; die Gewinnungskosten für das Rohöl seien im Gegenteil laufend gefallen. Die Ermittlung des Teilwerts durch Rückrechnung über den Verkaufspreis sei nur dann möglich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht oder nur mit einem unvertretbar großen Aufwand ermittelt werden könnten. Dieser Weg müsse aber letztlich auch zu einer Bewertung der Bestände mit den Herstellungskosten führen, da die Gewinnspanne auch in diesem Falle nichts anderes als die Differenz zwischen dem Verkaufspreis (abzüglich Vertriebskosten) und den Herstellungskosten sei. In ihrem Fall seien die Herstellungskosten genau bekannt; über ihre Höhe bestehe an sich kein Streit. Gehe man den umständlichen Weg der Ermittlung des Teilwerts über den Verkaufspreis, so müsse man die von ihr tatsächlich erzielte und feststehende Gewinnspanne in voller Höhe vom Verkaufspreis abziehen, was dann wiederum zu dem Wert der Herstellungskosten führe. Diese Art der Ermittlung des Teilwerts sei aber mit so vielen Fehlerquellen behaftet, daß sie nicht angewandt werden könne.

Das FA war demgegenüber der Meinung, daß nur eine Rückrechnung vom Verkaufspreis zu einer zutreffenden Teilwertermittlung führen könne. Es führte hierzu aus, daß die Erdölgewinnung ebenso wie die Land- und Forstwirtschaft zur Urerzeugung gehöre. Den Betrieben der Urerzeugung sei eigentümlich, daß die Herstellungskosten der gewonnenen Wirtschaftsgüter unterschiedlich und im hohen Maße von den Kräften der Natur abhängig seien. Bei Betrieben der Urproduktion könnten im Gegensatz zu Betrieben des Handels und der verarbeitenden Industrie Gewinnungskosten vorliegen, die vom Marktpreis völlig unabhängig seien und in keiner Beziehung zu diesen Preisen ständen. So hätten die von der Natur gegebenen Verhältnisse zur Folge, daß die verschiedenen Erdölfelder der Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Herstellungskosten führten. Bei einer Ermittlung des Teilwerts über die Herstellungskosten könne deshalb kein objektiv zutreffender Wert gefunden werden. Da für Rohöl ein Marktpreis vorhanden sei, könne der Teilwert zulässigerweise nur über diesen Marktpreis ermittelt werden. Nur so sei es möglich, die gewöhnlichen Wiederherstellungskosten statt der außergewöhnlich niedrigen Herstellungskosten der Steuerpflichtigen als Teilwert zu ermitteln. Die Rohölerzeugungskosten der Steuerpflichtigen könnten dem Teilwert schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie niedriger seien als die Kosten, zu denen ein Käufer des Gesamtunternehmens bei sinnvoller Verrechnung der Kaufpreise für die Gewinnungsrechte die Rohöle wiederbeschaffen könnte.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Unter Bezugnahme auf das Urteil des erkennenden Senats III 133-134/55 S vom 26. August 1955 (BFH 61, 207, BStBl III 1955, 278) führte die Vorentscheidung aus, daß eine Bewertung mit dem Teilwert als einem vom gemeinen Wert abweichenden Wert nur dort sinnvoll sei, wo es sich um Wirtschaftsgüter handle, die - wie z. B. Maschinen und Warenvorräte - im Rahmen eines lebenden Betriebs einen anderen Wert hätten als außerhalb desselben, nicht aber da, wo es sich um Wirtschaftsgüter handele, deren Veräußerungswert regelmäßig durch ihre Zugehörigkeit zu einem Betrieb nicht berührt werde. Der Veräußerungswert der Rohölbestände der Steuerpflichtigen werde nicht dadurch berührt, daß sie zum Betrieb der Steuerpflichtigen gehörten. Es handele sich um vertretbare Sachen, die von der Steuerpflichtigen nicht selbst hergestellt, sondern nur aus dem Schoß der Erde zutage gefördert worden seien. Die Förderkosten je Einheit der geförderten deutschen Röhöle seien im Laufe der Jahre gesunken, während der Marktpreis etwa konstant geblieben sei. Die Senkung der Förderkosten habe zu keiner Veränderung des Marktpreises geführt. Auch bei einer zu erwartenden weiteren Senkung der Gewinnungskosten sei ein Preisrückgang am Markt nicht zu befürchten. Im Falle der Veräußerung des ganzen Unternehmens werde die Steuerpflichtige von dem Erwerber daher den Marktpreis fordern und auch erhalten. Nur auf dieser Basis sei eine Einigung zwischen Veräußerer und Erwerber des ganzen Betriebs vorstellbar. Diese Auffassung stehe in Übereinstimmung mit den Ausführungen im Urteil I 86/57 U vom 8. Oktober 1957 (BFH 65, 541, BStBl III 1957, 442), wonach für die Bemessung des Teilwerts nicht nur die Erwägungen maßgebend seien, die ein Erwerber des Unternehmens anstellen würde. Daß der Teilwert bei Betrieben der Urerzeugung über den Herstellungskosten liegen könne, ergebe sich auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 letzter Satz EStG, wonach bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft der Teilwert für die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aufgeführten Wirtschaftsgüter des Betriebs, wozu auch die Vorräte der Land- und Forstwirtschaft aus der eigenen Ernte gehörten, dann angesetzt werden dürfe, wenn er höher liege als die Herstellungskosten. Die Vorentscheidung verweist hierzu auf die Entscheidungen des BFH zur Bewertung selbsterzeugter Weine bei Winzern (BFH-Entscheidungen I 174/53 U vom 19. Oktober 1954, BFH 60, 127, BStBl III 1955, 50, und IV 204/55 U vom 6. Dezember 1956, BFH 64, 546, BStBl III 1957, 206). Der Einwand der Steuerpflichtigen, die Wiederbeschaffungskosten dürften bei der Bewertung der von ihr selbst auf ihren Erdölfeldern im Inland gewonnenen Rohölbestände keine Berücksichtigung finden, weil sie diese Bestände nicht angeschafft, sondern selbst gewonnen (d. h. selbst hergestellt habe), sei nicht geeignet, den Marktpreis als Ausgangspunkt für die Bewertung dieser Vorräte auszuschließen. Die Steuerpflichtige habe nämlich selbst darauf hingewiesen, daß das von ihr gewonnene Rohöl eine vertretbare Sache sei. Es gebe zwar verschiedene Sorten von Rohöl, insbesondere leichtes und schweres Öl, doch seien diese Sorten nicht einmalig, wie z. B. der Wein eines bestimmten Jahrgangs. Das Rohöl könne vielmehr immer wieder neu in der gleichen Qualität gefördert werden, während Spitzenweine bestimmter Jahrgänge weder vom Winzer noch vom Erwerber eines Unternehmens wiederbeschafft werden könnten. Gehe man von dieser vom FG für zutreffend erklärten Auffassung aus, so ergebe sich hieraus weiter, daß es jederzeit möglich sei, durch Zukauf von Rohöl am freien Markt die vorhandenen Bestände zu ersetzen. Da die Vorräte nicht nur aus selbstgewonnenem deutschen Rohöl, sondern auch aus erworbenen irakischen und arabischen Rohölen beständen, die mit den Anschaffungskosten bewertet worden seien, müsse davon ausgegangen werden, daß die Steuerpflichtige im Rahmen der Veräußerung des ganzen Betriebs für die von ihr geförderten Rohölbestände ebenfalls den Marktpreis zu erhalten trachte. Wäre ein Erwerber nicht bereit, für diese Rohöle den Marktpreis zu zahlen, so würde die Steuerpflichtige diese Bestände zweifellos einzeln veräußern und dabei den gemeinen Wert als Einzelveräußerungspreis erzielen, der die unterste Grenze des Teilwerts darstelle. Die Steuerpflichtige würde also im Falle der Veräußerung die in den selbstgeförderten Rohölbeständen liegenden stillen Reserven auch selbst realisieren wollen. Da die Steuerpflichtige kein Handelsunternehmen sei, sondern das Rohöl selbst erzeugt habe, sei bei der Bewertung dieser Bestände ein Abschlag vom Marktpreis erforderlich, der vom FA in nicht zu beanstandender Weise geschätzt worden sei.

Die Steuerpflichtige führt zur Begründung ihrer Revision aus:

Das FG gehe von falschen Überlegungen aus, wenn es im Rahmen der Teilwertermittlung bei dem Wertansatz für das Rohöl den Einzelveräußerungspreis ansetze mit der Begründung, daß der Veräußerer sich von dem Bestreben leiten lasse, die stillen Reserven zu realisieren. Es treffe zwar zu, daß die Vertragsparteien bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises die Spanne zwischen Herstellungskosten und Erlösen berücksichtigten. Das geschehe jedoch nicht im Rahmen der Einzelbewertung der Vorräte, sondern bei der Bemessung des Geschäftswerts. Für den Erwerber eines Gesamtunternehmens sei eigentlicher Gegenstand des zu erwerbenden Betriebs dessen Produktionsapparat (Anlagevermögen) unter Berücksichtigung der bei den herrschenden Marktverhältnissen sich bietenden Gewinnchancen. Den in dem zu erwerbenden Unternehmen befindlichen Vorräten komme daneben keine eigenständige Bedeutung zu. Sie hätten die Aufgabe, die Aufrechterhaltung des lebenden Betriebs sicherzustellen; sie seien daher nur von untergeordneter Bedeutung im Rahmen der Schätzung des Gesamtkaufpreises. Liege die Spanne zwischen den Selbstkosten und den Erlösen für die erzeugten Produkte unter der marktüblichen Verzinsung für langfristiges Kapital, so werde das lediglich bei der Bemessung des Geschäftswertes berücksichtigt. Es sei nicht angängig, bei den Produkten, die im Augenblick der gedachten Veräußerung des ganzen Betriebs noch nicht verkauft seien, diese Gewinnspanne nicht im Geschäftswert, sondern durch entsprechende Wertzuschläge bei den einzelnen Vorräten zu berücksichtigen. Das FG habe daher unzulässigerweise die Gewinnchance des Unternehmens in die Kalkulation einbezogen. Man könne auch nicht davon ausgehen, daß der Veräußerer eines Gesamtunternehmens für den Fall, daß der Erwerber nicht bereit sei, die im Inland erzeugten Rohölvorräte zum Marktpreis zu erwerben, diese Bestände einzeln veräußern und dabei den gemeinen Wert (= Einzelveräußerungspreis) erzielen werde. In diesem Fall fehle es nämlich an einer Einigung zwischen den Kaufvertragsparteien, was aber gerade Voraussetzung für die Ermittlung des Teilwerts sei.

In ihrem Fall seien die Besteuerungsgrundlagen in Form der Herstellungskosten = Gewinnungskosten des Rohöls eindeutig feststellbar. Der Teilwert werde auch nicht dadurch beeinflußt, daß bei Betrieben der Urproduktion der Teilwert infolge der Mitwirkung von Naturkräften über den Herstellungskosten liegen könne. Die Rechtsprechung habe diese Betrachtung nur für die landwirtschaftliche Urerzeugung anerkannt. Die hierzu, insbesondere für die Bewertung von Weinvorräten, aufgestellten Grundsätze könnten nicht auf die gewerbliche Urproduktion (insbesondere Rohölgewinnung) übertragen werden. Während nämlich beim Weinbau die Kosten konstant seien, die Erlöse aber wegen der unterschiedlichen Mengen und Qualitäten jeder einzelnen Ernte stark variierten, könnten bei Erdölgewinnungsunternehmen Kosten und Erlöse im voraus genau kalkuliert werden; sie richteten sich nach der bekannten Größe und Art des Erdölfeldes. Ob die Natur als wertbildender Faktor zu berücksichtigen sei, könne nicht nach naturwissenschaftlicher Betrachtungsweise, sondern allein nach wirtschaftlicher Anschauung beurteilt werden. In der gewerblichen Wirtschaft werde nicht zwischen den Produkten der Urerzeugung und den Produkten der gewerblichen Verarbeitungsindustrie unterschieden. In beiden Fällen würden lediglich die Kosten in die Kalkulation einbezogen, denen ein Verbrauch (Löhne, Rohstoffe, Hilfsstoffe und Abschreibungen) gegenüberständen. Gegebenenfalls würden noch kalkulatorischer Unternehmerlohn, das Unternehmerwagnis und kalkulatorische Zinsen hinzugerechnet. Alles, was über diese Kosten hinausgehe, werde als Gewinn angesehen.

Das FA ist demgegenüber der Auffassung, daß die Steuerpflichtige die Begriffe Herstellung und Gewinnung falsch verstanden habe. Unter Herstellung sei u. a. die Tätigkeit eines Unternehmens zu verstehen, durch die aus erworbenen Rohstoffen Halb- oder Fertigfabrikate hergestellt würden; Voraussetzung sei also das Vorhandensein von erworbenen Rohstoffen. Unter Gewinnung sei dagegen die Förderung der in der Natur vorhandenen Rohstoffe zu verstehen; hierbei liege weder eine Anschaffung noch eine Herstellung vor, weil kein abgeleiteter, sondern ein ursprünglicher Eigentumserwerb stattfinde. Wesentlicher Wertfaktor der Gewinnung seien die geförderten Naturschätze. Der durch die Natur geschaffene, für die Wertbestimmung aber unerläßliche Faktor Rohöl sei in den Gewinnungskosten nicht enthalten, da das eigengeförderte Rohöl nicht auf einem Markt zu den dort gängigen Preisen erworben worden sei. Aus diesem Grunde könnten die Gewinnungskosten der Teilwertermittlung nicht zugrunde gelegt werden. Die Steuerpflichtige sei auch nicht nur auf dem Gebiet der Erdölförderung tätig, sondern verarbeite gekaufte und selbstgewonnene Rohöle in ihren Verarbeitungsanlagen. Es sei aber nicht angängig, die gleichen Rohstoffe unterschiedlich zu bewerten. Bei einem Verkauf des Gesamtunternehmens würden einem Käufer nur die in der Verarbeitung erzielbaren Gewinne - aber auch nur diese - zufallen. Aus diesen Gründen sei es nicht mehr gerechtfertigt, den bisher vorgenommenen Gewinnabschlag je t bei der Ermittlung des Teilwerts vorzunehmen.

Nur mit Rücksicht darauf, daß dies eine nicht mehr zulässige Verböserung des angefochtenen Einheitswertbescheids bedeuten würde, hat das FA diesen früher schriftsätzlich gestellten Antrag in der mündlichen Verhandlung nicht mehr aufrechterhalten und nur beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der dem Verfahren beigetretene BdF hat sich in wesentlichen Punkten den Ausführungen des FA angeschlossen. Auch er hält die Ermittlung des Teilwerts auf der Grundlage der retrograden Methode für die einzig zulässige, da die Herstellungskosten nicht einwandfrei nachweisbar seien. In den Gewinnungskosten seien nämlich Aufwendungen berücksichtigt, die mit den bewerteten, auf bestimmten Feldern geförderten Rohölvorräten weder in sachlichem noch in zeitlichem Zusammenhang ständen. Am sachlichen Zusammenhang fehle es, weil die Aufschlußkosten überwiegend nicht unmittelbar einem bestimmten Gewinnungsfeld zugerechnet werden könnten, da sie zum Teil bei gänzlich anderen Feldern - mit oder ohne Fündigkeit - angefallen seien. Am zeitlichen Zusammenhang fehle es deshalb, weil die laufende Förderung nicht das Ergebnis der Aufschlußarbeit des abgelaufenen Wirtschaftsjahres sei, sondern in der Regel das weit zurückliegender Jahre. Aus diesen Gründen seien die von der Steuerpflichtigen ermittelten Werte keine geeignete Grundlage für die Ermittlung der "tatsächlichen" Gewinnungs-(Herstellungs-)kosten für das im Jahre 1954 geförderte Rohöl. Wesentlich sei auch, daß in den sogenannten Gewinnungskosten der zu bewertende Gegenstand selbst, nämlich das geförderte Öl, völlig unberücksichtigt bleibe. Damit fehle es an dem dem zu bewertenden Wirtschaftsgut innewohnenden "originären Materialwert". Dieser fehlende Faktor "Materialwert" könne von den Gestehungskosten her gesehen nicht ermittelt werden. Aus diesem Grunde müsse der Teilwert aus dem Verkaufs-(Markt-)preis retrograd errechnet werden.

Der BdF hat ferner die Meinung vertreten, daß die Einwirkung der Naturkräfte bei der Teilwertberechnung auch bei der gewerblichen Urerzeugung mitberücksichtigt werden müsse. Zwar bestehe ein Unterschied zwischen der Einwirkung der Naturkräfte bei selbsterzeugten Weinen und der Einwirkung der Naturkräfte bei der Erdölgewinnung. Während beim Weinbau die Einwirkung der natürlichen Umstände von Jahr zu Jahr wechsele - z. B. Dauer und Intensität der Sonnenbestrahlung, evt. Frosteinbrüche und anderes -, so daß nicht voraussehbar sei, welche Qualität der Wein des einzelnen Jahres haben werde, seien bei der Erdölgewinnung sowohl die Qualität als auch die Lage und die Ergiebigkeit des einzelnen Vorkommens von der Natur vorgegeben. Je nach den verschiedenen geologischen Gegebenheiten könnten die Aufschlußkosten wie auch die Förderkosten im Einzelfall höher oder niedriger sein. Darauf, ob ein Feld leichtes oder schweres Öl liefere, ob das Vorkommen höher oder tiefer liege, ob mehr oder weniger produziert werden könne, habe ein Erdölgewinnungsunternehmen keinen Einfluß. Das sei ausschließlich naturbedingt. So gesehen sei der Unterschied der Mitwirkung der Kräfte der Natur beim Wein einerseits und bei der Erdölgewinnung andererseits ein lediglich gradueller. Verschieden sei nur die Art und Weise der Einwirkung, nicht aber die Tatsache als solche. Auf Grund dieser Überlegungen gehe man in allen Fällen der gewerblichen Urproduktion, so z. B. auch bei Kohle und Erz, für die Teilwertermittlung der Vorräte von der retrograden Methode aus. Dementsprechend sei in Verwaltungsanweisungen festgelegt, daß für die ertragsteuerliche Teilwertermittlung nicht von den progressiv ermittelten Herstellungskosten auszugehen, der Teilwert vielmehr retrograd vom Verkaufspreis ausgehend zu ermitteln sei. Sei aber ertragsteuerlich die progressive Methode keine geeignete Grundlage zur Teilwertermittlung, so könne bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Teilwert auch nur retrograd ermittelt werden.

Der BdF hat ferner zu der Frage Stellung genommen, ob bei der retrograden Teilwertermittlungsmethode eine Doppelerfassung des Werts der Vorkommen in Gestalt des Mineralgewinnungsrechts und der Bewertung der Vorräte vorliegt. Er hat dies verneint. Das Mineralgewinnungsrecht sei mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Zu bewerten sei hierbei nicht das Erdölvorkommen als solches, sondern lediglich das Recht, das Erdöl zu fördern und zu verwerten. Der Wert der Bodenschätze diene dabei nur als Maßstab für die Bemessung des Werts des Mineralgewinnungsrechts; ihm komme somit lediglich die Bedeutung einer rechnerischen Grundlage zu, wie schon der RFH im Urteil III 121/38 vom 11. Februar 1943 (RStBl 1943, 649) entschieden habe. Da das Mineralgewinnungsrecht somit nicht den Rohstoff Erdöl als künftige Handelsware erfasse, sondern nur das Recht, das Vorkommen auszubeuten und zu verwerten, sei der sachliche Wert des ungeförderten Erdöls im Betriebsvermögen noch nicht enthalten. Mit der Förderung müsse dagegen das Erdöl als solches erfaßt und nunmehr als Gegenstand des Umlaufvermögens bewertet werden. Die Bewertungsgrundlage für das Mineralgewinnungsrecht ändere sich auch bei laufender Förderung so lange nicht, wie nicht abzusehen sei, daß die in der Erde noch vorhandenen Vorräte zu Ende gingen. In dem Wert des Mineralgewinnungsrechts werde nicht der gesamte unter der Erde lagernde Vorrat erfaßt, der ohnehin nicht einwandfrei ermittelt werden könne, sondern nur der auf unbestimmte Zeit noch förderbare Teil des Vorrats. Dieser Sachverhalt sei bewertungsrechtlich vergleichbar mit einer Rente auf unbestimmte Zeit, deren Kapitalwert sich solange nicht ändere, als ein Ende der Dauer der Rentenzahlungen nicht abzusehen sei, obwohl ein Teil des Kapitalwerts sich laufend in Geldzahlungen umwandle. Aus diesen Überlegungen ergebe sich, daß eine Doppelerfassung des Werts des selbst geförderten Rohöls nicht in Betracht komme.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die zu einem gewerblichen Betrieb gehörigen Wirtschaftsgüter sind, von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen, in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen (§ 66 BewG). Teilwert ist nach § 12 BewG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, unter der Voraussetzung, daß er das Unternehmen fortführt. Hierbei ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats von der Einzelbewertung auszugehen (s. z. B. Urteil III 181/64 vom 12. Juli 1968, BFH 93, 323, BStBl II 1968, 794). Wie der Teilwert im einzelnen zu ermitteln ist, ist im Gesetz nicht gesagt. Nach den von der Rechtsprechung hierzu aufgestellten Grundsätzen deckt sich der Teilwert in der Regel mit den Wiederbeschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte durch das Unternehmen. Bei den im Betrieb hergestellten Wirtschaftsgütern liegt daher regelmäßig der Teilwert nicht über den Wiederherstellungskosten (s. z. B. BFH-Entscheidungen I 192/55 U vom 17. Juli 1956, BFH 63, 476, BStBl III 1956, 379; I 86/57 U vom 8. Oktober 1957, a. a. O.). Ausgangspunkt für die Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten sind entweder die Anschaffungskosten oder die Herstellungskosten für ein gleichartiges Wirtschaftsgut.

Für die Bewertung von selbstgefertigten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sind die Herstellungskosten von Bedeutung. Diese können auf zweierlei Art ermittelt werden. Bei der retrograden Methode wird vom voraussichtlichen Verkaufspreis zurückgerechnet in der Weise, daß der Teilwert sich regelmäßig ohne weiteres bereits nach Abzug der bis zum Verkauf anfallenden Vertriebskosten und nach Ausschaltung des Unternehmergewinns ergibt. Bei der progressiven Methode wird der bis zum Stichtag entstandene Aufwand der Teilwertermittlung zugrunde gelegt.

Der Senat ist der Auffassung, daß bei der gewerblichen Urproduktion der Teilwert der selbsterzeugten Vorräte nur auf der Grundlage der Wiedergewinnungskosten, d. h. nach der progressiven Methode, ermittelt werden kann. Der Senat kommt zu dieser Beurteilung auf Grund der Überlegung, daß der Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter ein unternehmensbezogener Wert ist. Entgegen der Meinung des FA und der Vorinstanz kann daher nicht davon ausgegangen werden, daß der Veräußerer das Rohöl einzeln veräußern und dabei den Marktpreis erzielen könne, wenn er von dem Erwerber nicht einen Preis für das selbstgeförderte Rohöl bekäme, der seinen Gewinnanteil einschließe. Diese Betrachtungsweise steht im Widerspruch zum Teilwertbegriff, der einen lebenden Betrieb voraussetzt, in dem in der Regel ein Vorratsvermögen vorhanden ist, das den Erwerber in den Stand versetzt, diesen Betrieb ohne Unterbrechung fortzuführen. Der von der Rechtsprechung aufgestellte Grundsatz der Einzelbewertung gebietet es auch, eine unterschiedliche Bewertung für das selbstgeförderte und das aus dem Ausland gekaufte Erdöl vorzunehmen. Dabei ist jedoch eine pauschale Bewertung von im wesentlichen gleichartigen Gütern des Vorratsvermögens - das könnte z. B. auf leichtes oder schweres Erdöl aus verschiedenen Erdölfeldern zutreffen - möglich (vgl. BFH-Entscheidungen III 372/59 U vom 28. September 1962, BFH 75, 664, BStBl III 1962, 510, und IV 236/63 S vom 13. März 1964, BFH 79, 529, BStBl III 1964, 426).

Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb geboten, weil bei der Entstehung des Rohstoffes Erdöl Naturkräfte mitgewirkt haben. Die Grundsätze, die die Rechtsprechung insbesondere beim Weinbau für die Bewertung von Weinvorräten aufgestellt hat, können auf die Verhältnisse bei der gewerblichen Urproduktion (Kohle, Steine, Erden, Erze, Erdöl, Erdgas usw.) nicht übertragen werden. Der Senat teilt vielmehr die Auffassung der Steuerpflichtigen, daß von der Natur der Sache her hier zwei verschiedene Sachverhalte vorliegen. Während es für die Qualität des Weines eines bestimmten Jahrgangs maßgebend auf die Einwirkungen natürlicher Umstände im jeweiligen Jahr ankommt, ist das Erdöl, in der Form des leichten oder des schweren Erdöls, in einem sehr langen Zeitraum von möglicherweise Jahrmillionen in einer bestimmten Qualität geschaffen worden. Das Erdöl kann nach Fündigwerden bis zur völligen Erschöpfung des Erdölfeldes stets in gleicher Qualität gewonnen werden. Im Zeitpunkt des Fündigwerdens und der Förderung des Rohöls war nämlich die Mitwirkung der Natur schon im wesentlichen abgeschlossen.

Es mag zwar zutreffen, daß in anderen vergleichbaren Zweigen der Urproduktion, so insbesondere bei der Gewinnung von Kohle und Erz, in der Praxis die Herstellungs-(Gewinnungs-)kosten nach der retrograden Methode vom Marktpreis (bzw. vom Verrechnungspreis) aus ermittelt wurden, wie dies z. B. auch in den Erlassen des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 31. Januar 1959 (S 2135-77/VB-1 und S 2135-6731/VB-1) über die Bewertung der Haldenbestände an Kohlen und Koks bei den Bergbauunternehmen sowie der Roheisenbestände bei den Hüttenwerken in Bilanzen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 29. September 1958 enden (abgedruckt in der Einkommensteuer-Kartei der OFDen Düsseldorf, Köln, Münster unter Nr. 48a zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), vorgesehen ist. Diese Verwaltungsanweisung, die zudem für ertragsteuerliche Zwecke ergangen ist, und schon deshalb nicht auf die Einheitswert-Feststellung des Betriebsvermögens ohne weiteres übertragbar ist, bindet die Steuergerichte nicht. Entscheidend ist aber, daß diese Verwaltungsanweisung auch nicht erkennen läßt, auf Grund welcher steuerrechtlichen Vorschriften oder auf Grund welcher Überlegungen steuerrechtlicher Art die getroffene Regelung beruht.

Im Streitfall hatte der Betriebsprüfer von einem in den Jahren 1952 bis 1954 ermittelten Durchschnittsverkaufspreis von ... DM zunächst einen Abschlag für Vertriebskosten mit 10 DM je t und einen weiteren Abschlag von 10 DM je t berücksichtigt, der das Beständewagnis, das Unternehmerwagnis und den Unternehmergewinn umfassen sollte, so daß sich ein Teilwert von ... DM je t ergab. Auf Grund der Einwendungen der Steuerpflichtigen schätzte dann der Betriebsprüfer die Verkaufskosten mit 10 DM je t und die Gewinnspanne mit 20 v. H. aus dem ermittelten Durchschnittspreis; nach Abzug dieser beiden Beträge vom Durchschnittsverkaufspreis ergab sich dann der auch vom FA in dem angegriffenen Einheitswert-Bescheid zugrunde gelegte Wert von ... DM je t. Schon diese Berechnung zeigt, daß es sich bei der retrograden Methode um willkürliche Schätzungen handelt. In den Fällen, in denen zuverlässige Schätzungsgrundlagen vorhanden sind, muß zwar die Teilwertermittlung nach der progressiven wie nach der retrograden Methode zum gleichen Ergebnis führen. Dies ist in der Regel bei Handelsunternehmen, sonst jedoch nicht in allen Fällen gewährleistet. Auf das Gebiet der gewerblichen Urproduktion lassen sich diese Grundsätze nicht übertragen. Hier ist die Teilwertermittlung nur auf der Grundlage der progressiven Methode möglich. Zwar kann die Ermittlung des Teilwerts auch nach dieser Methode nicht ohne Schätzung auskommen. Es handelt sich dabei aber nicht um willkürliche Schätzungen, wie sie nach der obigen Darstellung im Streitfall bei Anwendung der retrograden Methode durch das FA vorgenommen wurden. Bei der gewerblichen Urproduktion können daher der Teilwertermittlung der selbstgeförderten Rohöle nur die Gewinnungskosten zugrunde gelegt werden.

Entgegen der Auffassung des BdF hält es der erkennende Senat nicht für zulässig, den "Materialwert" Rohöl in die Teilwertermittlung einzubeziehen. Das ist zwar nicht etwa deshalb unzulässig, weil andernfalls eine Doppelerfassung des "Materialwerts", nämlich einmal in Form des Materialgewinnungsrechts und dann in Gestalt des ermittelten Teilwerts der Vorräte vorliegen würde. Die Auffassung des Senats beruht vielmehr auf folgenden Erwägungen: Die Steuerpflichtige erlangt erst durch die Förderung Eigentum an dem Rohöl. Für diese Aneignung zahlt sie Förderzinsen. Es ist zwar richtig, daß diese Förderzinsen rechtlich öffentliche Gebühren für die Verleihung des Rechts zum Aufsuchen und Gewinnen von Erdöl sind. Da der Förderzins sich jedoch nach der Menge des geförderten Erdöles bemißt, ist er wirtschaftlich gesehen ein Entgelt für das angeeignete Erdöl. Er ist damit Teil der Gewinnungskosten. Die Differenz zwischen den Gewinnungskosten (gegebenenfalls nach Weiterbearbeitung) und dem Verkaufspreis stellt den Gewinn des Unternehmens dar, der als Gewinnchance nur im Geschäftswert bei einer Veräußerung des ganzen Unternehmens zutage tritt, der aber bei der Bewertung der Vorräte selbst noch keine Berücksichtigung finden kann.

Da die Vorentscheidung von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird daher zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Dieses wird nunmehr Feststellungen tatsächlicher Art über die Höhe und Zusammensetzung der Gewinnungskosten zu treffen haben. Das FG kann hierbei die in dem Ländererlaß vom 15. Februar 1966 (BStBl II 1966, 56) vorgeschlagene Regelung zur Ermittlung der Herstellungskosten für Selbsterzeugnisse als Anhalt nehmen. Die im Schrifttum, so insbesondere von Gübbels (Finanz-Rundschau 1966 S. 106, 107) erhobenen Bedenken gegen die zeitliche Anwendung dieser Grundsätze sind nicht begründet. Wie das BVerfG in der Entscheidung 2 BvL 6/59 vom 19. Dezember 1961 BVerfGE 13, 261, BStBl I 1962, 486) ausgesprochen hat, gilt der von Gübbels zur Begründung seiner Meinung herangezogene Vertrauensschutz gegen die Rückwirkung belastender Steuergesetze nicht, wenn es sich nur um Verwaltungsanweisungen handelt, die die Steuergerichte nicht binden. Auch der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung würde einer Anwendung der Grundsätze des Ländererlasses auf alle noch nicht rechtskräftigen Fälle nicht entgegenstehen, da es sich, wie ausgeführt, um noch offene ungeklärte Fragen gehandelt hat (vgl. hierzu die BFH-Entscheidungen VI 176/59 U vom 12. Februar 1960, BFH 70, 464, BStBl III 1960, 174, und VI 187/60 vom 15. März 1963, HFR 1963, 303; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. Aufl., § 131 der Reichsabgabenordnung, Anm. 20).

Was die Berücksichtigung des anteiligen Gewinnes hierbei betrifft, so wird auf das Urteil des erkennenden Senats III 85/65 vom 8. März 1968 (BFH 92, 339, BStBl II 1968, 575) zur Bewertung halbfertiger Bauten und hinsichtlich der Berücksichtigung anteiliger Verwaltungskosten auf die Entscheidung des erkennenden Senats III 95/64 vom 28. November 1969, zu IV 2 am Ende (BFH 98, 50, BStBl II 1970, 236) hingewiesen.

Die Einwendungen der Revisionsklägerin gegen die vom FG vorgenommene Streitwertfestsetzung sind begründet. Die Einlegung des Rechtsmittels gegen den Einheitswert- und Vermögensteuer-Bescheid beruht offensichtlich darauf, daß es sich um einen einheitlichen (besser "zusammengefaßten") Bescheid gehandelt hat. Das Vorbringen der Steuerpflichtigen war aber in klar erkennbarer Weise nur gegen den Inhalt des Einheitswert-Bescheides gerichtet. Da der angefochtene Einheitswert-Bescheid auf den 1. Januar 1955 wegen Fortschreibung des Einheitswert-Bescheides auf den 1. Januar 1956 nur für ein Jahr Bedeutung hat, ist der Streitwert für das bisherige Rechtsmittelverfahren auf den pauschalierten Betrag für ein Jahr herabzusetzen.

Fundstellen

Haufe-Index 69062

BStBl II 1970, 614

BFHE 1970, 215