BFH Urteil vom 27.10.1988 - V R 107/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Leistungsaustausch bei ,,Gaststättenverwaltung" durch Brauerei

Leitsatz (NV)

1. Schließt eine Brauerei mit Hauseigentümern Verträge des Inhalts ab, daß die Brauerei die auf den Grundstücken bestehenden Gaststätten verwalten soll und berechtigt ist, die Pächter auszuwählen und mit diesen Vereinbarungen über den ausschließlichen Bezug von Getränken der Brauerei zu schließen, so steht es der Annahme von Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 nicht entgegen, wenn die von der Brauerei daraufhin entfaltete Tätigkeit zugleich und vornehmlich ihren eigenen wirtschaftlichen Interessen dient.

2. Für die Begründung eines Leistungsaustausches i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 genügt allerdings ein der wirtschaftlichen Interessenlage entsprechendes - ,,zweckgerichtetes" - Handeln nicht. Maßgebend ist nicht, ob das Handeln der wirtschaftlichen Interessenlage entspricht; entscheidend ist, ob das Handeln auf der Seite des Leistenden (auch) auf die Erlangung einer Gegenleistung, d. h. auf ein Tun, Dulden oder Unterlassen des Leistungsempfängers gerichtet ist.

3. Der Wert der Gegenleistung kann nicht nach dem Wert der Leistung bemessen werden; diesem kommt allenfalls Bedeutung für die schätzungsweise Ermittlung des Wertes der Gegenleistung zu.

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Brauerei und vertreibt ihre Produkte (Faßbier, Flaschenbier und alkoholfreie Getränke) u. a. in Gaststätten, die sie selbst betreibt oder verpachtet. Außerdem beliefert sie Gastwirte, die die Gaststätten von Dritten (Hauseigentümern) angepachtet haben. Um in diesen Fällen eine möglichst langfristige Absatzmöglichkeit zu sichern, hat die Klägerin mit den Hauseigentümern u. a. die folgenden unter a) und b) dargestellten sog. Verwaltungsverträge abgeschlossen:

a) ,,Der Verpächter überträgt der X. (Brauerei) die Verwaltung seiner Gaststätte. Dieser Verwaltungsauftrag enthält die Ermächtigung, die Auswahl des jeweiligen Gaststättenpächters und den Abschluß des Pachtvertrages namens und im Sinne des Verpächters vorzunehmen sowie die ordnungsmäßige Durchführung des Pachtvertrages zu überwachen. Der Hauseigentümer kann den vorgesehenen Pächter nur aus schwerwiegenden Gründen ablehnen.

Die X. wird ferner dem Pächter im Pachtvertrag die Gestellung einer Kaution auferlegen. Diese Kaution dient als Sicherheit des Verpächters für etwaige Pacht- und Mietausfälle sowie für alle sonstigen Ansprüche des Verpächters, gleichviel aus welchem Rechtsgrunde.

Die X. ist vom Eigentümer bevollmächtigt, in dessen Namen sämtliche ihm aus dem Pachtvertrag gegen den jeweiligen Pächter zustehenden Rechte, insbesondere der Einsichtnahme in die Geschäftsbücher, der Besichtigung der Keller- und Lagerräume zum Zwecke der Wahrnehmung ihrer Aufgaben sowie auch sämtliche Ansprüche aus etwaigen Vertragsverletzungen geltend zu machen.

Bei all diesen Aufgaben gilt die X. als Bevollmächtigte des Verpächters und zwar auf die Dauer von . . . Jahren.

Demgemäß soll sie unwiderruflich befugt sein, sämtliche vertraglichen oder außervertraglichen Rechte des Verpächters gegen den jeweiligen Pächter geltend zu machen.

Die X. ist berechtigt, mit dem jeweiligen Pächter eine Bierbezugsvereinbarung zu treffen und angemessene Werbung in und an dem Pachtobjekt anzubringen."

b) ,,§ 1

Der Eigentümer überträgt der Brauerei die Verwaltung für die im Hause . . . betriebene Gaststätte nebst Wohnung.

§ 2

Der Pachtzins beträgt monatlich . . .

§ 3

Die Brauerei wird vom Eigentümer ermächtigt: a) die Auswahl des jeweiligen Pächters / Mieters vorzunehmen und diesen dem Eigentümer zwecks Zustimmung in Vorschlag zu bringen, wobei die Ablehnung des Vorschlags nur aus schwerwiegenden Gründen zulässig ist; b) den Pacht / Mietvertrag i. S. des Eigentümers und im gemeinsamen Zusammenwirken zwischen den Parteien festzulegen und zum Abschluß zu bringen, und zwar unter Verwendung des bei der Brauerei üblichen Formularvertrages.

§ 4

Die Brauerei verpflichtet sich, auf Wunsch des Eigentümers das Inkasso für den monatlichen Pacht / Mietzins zu übernehmen. Für etwaige Pacht / Mietausfälle oder sonstige Forderungen aus dem Pacht / Mietverhältnis haftet die vom Pächter / Mieter bei der Brauerei zu hinterlegende Kaution in Höhe von . . . DM.

Im Rahmen dieser Verpflichtungen gilt die Brauerei als Bevollmächtigter des Eigentümers, und zwar unwiderruflich auf die Dauer von . . . Jahren.

§ 5

Der Eigentümer erteilt hiermit der Brauerei das Recht, mit dem jeweiligen Pächter / Mieter für die Dauer des Pacht/ Mietvertrages vertragliche Vereinbarungen über den ausschließlichen Bezug ihrer Biere und alkoholfreien Erzeugnisse zu treffen sowie angemessene Werbung in und an der Gaststätte zu unterhalten und erkennt an, daß in der Gaststätte für die Dauer dieses Vertrages an Bieren und alkoholfreien Getränken nur die von der Brauerei vertriebenen Erzeugnisse bezogen werden.

Der Eigentümer erklärt sich damit einverstanden, daß ein von der Brauerei zu benennender Dritter in den Pacht / Mietvertrag eintritt, falls während der vereinbarten Pacht / Mietzeit einer der Pächter/ Mieter oder einer seiner Nachfolger den vertraglichen Verpflichtungen dem Eigentümer oder der Brauerei gegenüber nicht nachkommt oder aus irgendeinem Grunde vorzeitig aus dem Pacht / Mietvertrag ausscheidet. Das Recht des Eigentümers, die Führung der Gaststätte nach Beendigung des Pacht / Mietverhältnisses selbst zu übernehmen, bleibt unberührt; in diesem Falle gilt dieser Vertrag sinngemäß.

§ 7

Der Eigentümer wird diese Vereinbarung seinen etwaigen Rechtsnachfolgern im Eigentum schriftlich auferlegen. Die Brauerei hat das Recht, mit ihr verbundene Dritte an ihre Stelle in diesen Vertrag eintreten zu lassen."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unterwarf entsprechend der bei einer Betriebsprüfung vertretenen Beurteilung die Erfüllung der sog. Verwaltungsverträge als steuerpflichtige sonstige Leistungen in der Form eines tauschähnlichen Umsatzes der Umsatzsteuer (Umsatzsteueränderungsbescheide 1967 bis 1971 vom . . .). In der Einspruchsentscheidung vom . . . begründete das FA seine Rechtsauffassung damit, daß die Klägerin in Erfüllung der sog. Verwaltungsverträge sonstige Leistungen erbracht habe.

Nach diesen Verträgen übernehme die Klägerin u. a. die Verwaltung der Gaststätte, trete für die Sicherung etwaiger Mietausfälle ein und beschaffe Pächter für die Gaststätte. Die Hauseigentümer erbrächten nach den Verträgen ebenfalls eine sonstige Leistung. Sie duldeten, daß die Klägerin alle ihnen als Hauseigentümer zustehenden Rechte wahrnehme, u. a., daß die Klägerin mit den jeweiligen Pächtern für die Dauer des Pachtvertrages vertragliche Vereinbarungen über den ausschließlichen Bezug ihrer Biere und alkoholfreien Getränke treffe. Beide Vertragspartner erbrächten ihre sonstigen Leistungen um der Gegenleistung willen gegen Entgelt und somit im Leistungsaustausch. Die Hauseigentümer duldeten die Rechtsausübung der Klägerin nur deshalb, weil ihnen dadurch gewisse Leistungen der Klägerin zugute kämen. Die Klägerin wiederum nehme nur deshalb die Verwaltungsaufgaben des Vermieters wahr, weil ihr dadurch Rechte zur Durchsetzung ihrer eigenen Interessen gewährt würden. Da es schwierig sei, den Wert der sonstigen Leistungen der Hauseigentümer als Entgelt für die Leistungen der Klägerin zu bemessen, biete der Wert der Verwaltungsleistungen, der sich als Bezugsgröße aus der Pacht ermitteln lasse, die Gewähr für eine praktikable Entgeltsermittlung; er werde mit 4 v. H. der Pachtsumme angesetzt.

Auf die Klage vertrat das Finanzgericht (FG) unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) die Auffassung, daß das FA die Übernahme der Verwaltungstätigkeit durch die Klägerin zu Recht als steuerpflichtigen tauschähnlichen Umsatz beurteilt habe. Die Klägerin habe die Verwaltungsaufgaben auch deshalb übernommen, um von den Hauseigentümern die wirtschaftlich bedeutenden Belieferungsrechte eingeräumt zu erhalten. Diese Zweckrichtung ergebe sich aus den Verwaltungsverträgen. Es könne dahingestellt bleiben, ob es sich dabei um echte gegenseitige Verträge gehandelt habe, d. h., ob die Hauseigentümer die Belieferungsrechte ihrerseits deshalb eingeräumt hätten, damit die Klägerin die Verwalterfunktion übernommen habe. Denn die nach dem zitierten BFH-Urteil zumindest erforderliche Kausalität zwischen zielgerichtetem Handeln des Unternehmers und der Gegenleistung des Leistungsempfängers werde durch die Verträge belegt.

Ein weiteres Indiz für die Zweckrichtung des klägerischen Handelns sei die wirtschaftliche Interessenlage der Klägerin, die sich aus den beigezogenen Originalakten ergebe. Sofern die Klägerin ihre Produkte nicht über selbstbewirtschaftete Gaststätten abgesetzt habe, sei sie angesichts der starken Konkurrenz darauf angewiesen gewesen, langfristig für gesicherte Absatzmöglichkeiten zu sorgen. Der Zweckrichtung dieses Handelns stehe auch nicht entgegen, daß zwischen der Klägerin und den Hauseigentümern gleichermaßen ein Interesse bestanden habe, solide und tüchtige Pächter zu finden und zu behalten. Das FA habe auch die eingeräumten Belieferungsrechte als Entgelt werten können.

Da es sich um tauschähnliche Umsätze handele, habe das FA grundsätzlich den Wert der Gegenleistung nach dem Wert der Leistung, d. h. der Verwaltungsleistung schätzen können. Diese Verfahrensweise widerspreche weder § 10 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 noch dem Grundsatz, daß eine Gegenleistung nach ihrem eigenen Werte, nicht nach dem Wert der Gegenleistung zu bestimmen sei. Denn die Hauseigentümer hätten gegenüber der Klägerin unstreitig etwas aufgewendet. Die Aufwendungen bestünden darin, daß sie sich gegenüber der Klägerin schuldrechtlich verpflichtet hätten, mit den von ihr präsentierten Pächtern Pachtverträge zugunsten der Klägerin abzuschließen bzw. die Klägerin hierzu zu bevollmächtigen.

Indem die Hauseigentümer für den Fall des Selbsteintrittes einer sinngemäßen Anwendung der Verwaltungsverträge zugestimmt hätten, hätten sie selbst eine bedingte Verpflichtung zum ausschließlichen Bezug von der Klägerin übernommen. Außerdem hätten sich die Hauseigentümer verpflichtet, diese Verpflichtungen ihren Rechtsnachfolgern aufzuerlegen, da §§ 581, 571 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht auf Verträge zugunsten Dritter anwendbar seien. Dieser Komplex schuldrechtlicher Verpflichtungen der Hauseigentümer hätte für die jeweilige Vertragsdauer die Nutzungsmöglichkeit der Gaststätten in wirtschaftlicher Hinsicht beeinträchtigt. Denn wenn die Hauseigentümer ihre Verpflichtungen aus den Verwaltungsverträgen verletzt hätten, würde die Möglichkeit bestanden haben, daß die Klägerin gegen sie Schadensersatzansprüche wegen Nichterfüllung geltend mache. Wegen dieser drohenden Sanktionen, die bei Vertragsverletzung sofort und nicht erst in ferner Zukunft akut hätten werden können, werte der Senat die Einräumung schuldrechtlicher Ansprüche auf Begründung von Belieferungsrechten als Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967. Der Wert der Leistung der Klägerin sei letztlich als taugliche Schätzungsgrundlage herangezogen worden, da kein sonstiger, hinreichend zutreffender Maßstab erkennbar sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, daß die Klägerin mit der Durchführung von Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Pachtgaststätten Leistungen an die Eigentümer erbracht habe.

Nach den im Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 niedergelegten Grundsätzen lasse sich nicht rechtfertigen, daß die Klägerin die Verwaltungsaufgaben deshalb durchgeführt habe, um von den Hauseigentümern eine wirtschaftlich bedeutsame Gegenleistung zu erhalten. Ebenso wie die Klägerin bei den im Brauereigewerbe nicht seltenen, in der Regel ohne Pachtaufschlag erfolgenden Unterverpachtungen selbst angepachteter Gaststätten sich mit Verwaltungstätigkeiten befasse, ohne damit Leistungen an und für den Hauseigentümer zu erbringen, habe die Tätigkeit der Klägerin auch in den streitigen Fällen von Gaststättenverwaltungen im Rahmen von sog. Verwaltungsverträgen allein auf die Gastwirte gezielt, denn diesen habe durch die Vermittlung einer Gaststätte und ebenso durch eine Vielzahl in der Brauindustrie üblicher weiterer Serviceleistungen wie Darlehensgewährung oder Gewährung von Zuschüssen zur Finanzierung der Gaststättenausstattung oder Zurverfügungstellung des Inventars Hilfestellung geleistet werden sollen. In beiden Fallgestaltungen handele die Brauerei im Hinblick auf die Hauseigentümer weder, um von diesen Gegenleistungen zu erhalten, noch in Erwartung von Gegenleistungen. Die Verwaltungstätigkeit der Klägerin als Serviceleistung ziele auf den Gastwirt ab und verschaffe der Klägerin Erlöse aus dem Bierverkauf. Der Hauseigentümer dagegen werde nur nebenher der Wohltaten dieser Tätigkeit mit teilhaftig, weil er wegen der den Interessen der Brauerei an der Gewinnung fähiger Gastwirte und der Vermittlung geeigneter Gaststättenobjekte an diese Gastwirte teilweise parallelen Interessenlage bei erfolgreicher Betätigung der Brauerei zugleich selbst einen Gaststättenpächter gewinne. Deshalb fehle es, ebenso wie z. B. bei Maßnahmen zur bloßen Verbesserung der Arbeitsbedingungen (vgl. Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) im Hinblick auf den Hauseigentümer an der notwendigen Zweckgerichtetheit der Verwaltungstätigkeit der Klägerin. Das FG habe nicht beachtet, daß die Ausnutzung einer wirtschaftlichen Interessenlage eines anderen zum eigenen geschäftlichen Vorteil noch nicht die Annahme rechtfertige, daß mit der Betätigung im Rahmen dieser Interessenlage eine Leistung an den anderen erbracht werden solle oder erbracht werde, für die vom anderen eine Gegenleistung erstrebt oder erwartet werde (vgl. BFH- Beschluß vom 14. April 1983 V B 28/81, BFHE 138, 113, BStBl II 1983, 393).

Zu Unrecht habe das FG auch angenommen, daß die Hauseigentümer Gegenleistungen erbracht hätten. Die Hauseigentümer hätten es lediglich verstanden, die wirtschaftliche Interessenlage der Klägerin zu ihrem eigenen geschäftlichen Vorteil auszunutzen. Sie erbrächten mit dem Abschluß eines Pachtvertrages mit einem von der Brauerei präsentierten Pächter, der der wirtschaftlichen Unterstützung bei seinen Bemühungen um ein florierendes und damit letztlich auch eine entsprechende Pachtzahlung rechtfertigendes Geschäft durch die Brauerei sicher sein könne, keine Leistung / Gegenleistung an die Brauerei, sondern nähmen nur ihre eigenen geschäftlichen Interessen wahr.

Zu Unrecht habe das FG schließlich mit dem FA den Wert der unterstellten Gegenleistung der Hauseigentümer nach dem ebenfalls durch griffweise Schätzung ermittelten Wert der Verwaltungsleistung der Klägerin geschätzt.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer . . . auf . . . herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Insbesondere wendet es sich gegen die Auffassung der Klägerin, ein Leistungsaustausch entfalle, weil die Gaststättenverwaltung nur auf den Gastwirt ziele. Die wirtschaftliche Zielsetzung einer Brauerei, alkoholische und alkoholfreie Getränke abzusetzen, bedeute nicht, daß eine Brauerei nicht andere selbständige Leistungen erbringe. In der Durchführung der Verwaltungsverträge sei eine solche eigenständige Leistung zu sehen, die die Klägerin nur gegenüber den Hauseigentümern erbringe. Für die Frage des Leistungsaustausches sei es ohne Bedeutung, ob im wesentlichen eigene Interessen der Leistung zugrunde lägen, denn maßgebend sei nur, ob die Leistung unter Gegenleistungswillen erbracht werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat die für seine Entscheidung wesentlichen Tatsachen nicht festgestellt und ist in rechtlicher Hinsicht von unzutreffenden Überlegungen ausgegangen.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Das FG hat seiner Entscheidung als Leistungen der Klägerin die ,,vereinbarte Verwaltungstätigkeit" zugrunde gelegt. Dies genügt für die Feststellung des Tatbestandsmerkmals der Leistung des Unternehmers nicht; denn maßgebend sind nicht die schuldrechtlichen Vereinbarungen, sondern die Erfüllungshandlungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 V R 90/75, BFHE 130, 430, BStBl II 1980, 535). Das FG wird diese Feststellungen nachzuholen und dabei auch den Inhalt der Leistungen der Klägerin zu bestimmen haben. Die Bezeichnung als Verwaltungstätigkeit enthält keine hinreichend konkrete Beschreibung der Leistungen der Klägerin um anzunehmen, sie sei im Rahmen ihres Unternehmens durch Tun, Dulden oder Unterlassen (vgl. § 3 Abs. 8 UStG 1967) gegenüber den jeweiligen Hauseigentümern tätig geworden. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht es der Annahme von Leistungen der Klägerin im Sinn des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 allerdings nicht entgegen, wenn die entsprechenden Tätigkeiten der Klägerin zugleich und vornehmlich ihren eigenen wirtschaftlichen Interessen dienten oder auf ,,Service-Leistungen" gegenüber den Gastwirten (Pächtern) gerichtet waren. Entscheidend ist, ob die Klägerin gegenüber den Hauseigentümern Leistungen dadurch erbrachte, daß sie im Rahmen des Abschlusses und der Durchführung der Pachtverträge Tätigkeiten übernahm, die andernfalls die Hauseigentümer selbst ausgeführt hätten. Im übrigen wird das FG zu prüfen haben, ob weitere Leistungen der Klägerin vorgelegen haben. Hinweise hierauf lassen sich aus dem Betriebsprüfungsbericht entnehmen (z. B. die Gewährung zinsloser Darlehen).

2. Nicht zu folgen ist den Ausführungen des FG, mit denen es begründet, die Klägerin habe die ,,Verwaltungsleistungen" gegen Entgelt, d. h. im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht. Sollte das FG gemeint haben, zur Begründung eines Leistungsaustausches genüge ein der wirtschaftlichen Interessenlage entsprechendes - ,,zweckgerichtetes" - Handeln, so wäre dies mit der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967 in der durch den Senat gefundenen Auslegung (BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) nicht vereinbar.

Maßgebend ist nicht, ob das Handeln der wirtschaftlichen Interessenlage entspricht (vgl. den von der Klägerin insoweit zu Recht zitierten BFH-Beschluß vom 14. April 1983 V B 28/81, BFHE 138, 113, BStBl II 1983, 393), vielmehr ist entscheidend, ob das Handeln auf der Seite des leistenden Unternehmers auf die Erlangung einer Gegenleistung, d. h. auf ein Tun, Dulden oder Unterlassen des Leistungsempfängers gerichtet ist (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Hierzu hat das FG zwar ausgeführt, die Klägerin habe die Verwaltungsaufgaben auch deshalb übernommen, um von den Eigentümern die wirtschaftlich bedeutenden Belieferungsrechte eingeräumt zu erhalten. Diese Annahme ist durch tatsächliche Feststellungen nicht belegt; nach den mit den Hauseigentümern abgeschlossenen Verträgen liegt sie auch nicht nahe.

Nach den entsprechenden Abschnitten der von der Klägerin verwendeten Vertragsformulare war die Klägerin (Formular a) berechtigt, mit dem jeweiligen Pächter eine Bierbezugsvereinbarung zu treffen, bzw. (Formular b) erteilte der Eigentümer der Klägerin das Recht, mit dem jeweiligen Pächter für die Dauer des Pachtvertrages vertragliche Vereinbarungen über den ausschließlichen Bezug ihrer Biere und alkoholfreien Erzeugnisse zu treffen; nach dem Formular b ,,erkannte" der Eigentümer darüber hinaus ,,an", daß in der Gaststätte für die Dauer des Vertrages an Bieren und alkoholfreien Getränken nur die von der Brauerei vertriebenen Erzeugnisse bezogen werden. Diese Formulierungen lassen nicht darauf schließen, daß die Hauseigentümer der Klägerin Belieferungsrechte eingeräumt hätten, wie das FG angenommen hat. Zwar ist es rechtlich zulässig, daß Grundstückseigentümer schuldrechtlich eine Warenbezugsverpflichtung eingehen; dies kann insbesondere auch in Form von Verträgen zugunsten Dritter erfolgen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. April 1970 KZR 7/69, BGHZ 54, 145, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1970, 2151). Den Vertragsbestimmungen ist jedoch nur das Einverständnis der Hauseigentümer zu entnehmen, daß die Klägerin selbst mit den Pächtern Bezugsvereinbarungen treffe. Eine Gegenleistung der Hauseigentümer könnte demnach allenfalls in der Einräumung der Möglichkeit liegen, Bezugsvereinbarungen mit den Pächtern abzuschließen, nicht aber in der Einräumung der Belieferungsrechte selbst. In dieser Richtung weist auch § 3 des Vertragsformulars b), wonach der Klägerin das Recht eingeräumt worden ist, die jeweiligen Pächter auszuwählen und mit ihnen die Hauseigentümer verpflichtende Pachtverträge auf längere Dauer abzuschließen. Insofern nutzt die Klägerin nicht lediglich - wie sie geltend macht - das wirtschaftliche Interesse der Hauseigentümer an einer gesicherten Verpachtung ihrer Grundstücke aus.

Vielmehr erstrebt und erhält sie eine Position, die es ihr ermöglicht, ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen zu verfolgen. Daß auch die Hauseigentümer wirtschaftliche Vorteile erwarten, steht der Beurteilung nicht entgegen, die Einräumung dieser Position sei - vorbehaltlich der Frage nach der Ermittlung ihres Wertes (s. dazu unter 3.) - eine Gegenleistung der Hauseigentümer; denn der Begriff der Gegenleistung ist nicht anders zu bestimmen als der der Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) und umfaßt tatsächliche Verhaltensweisen und Rechtshandlungen. Insoweit fehlen aber ebenfalls tatsächliche Feststellungen. Darüber hinaus wird das FG zu prüfen haben, ob weitere Gegenleistungen der Hauseigentümer - wie z. B. die in den Verträgen genannte Erlaubnis, angemessene Werbung an den Pachtobjekten anzubringen - in Betracht kommen.

3. Zu Unrecht hat das FG den Wert der Gegenleistungen der Hauseigentümer nach dem (geschätzten) Wert der Leistungen (der Klägerin) bestimmt. Die Ermittlung des Wertes der Gegenleistung nach dem Wert der Leistung steht weder in Einklang mit dem Gesetz noch läßt sich diese Möglichkeit aus dem Urteil des Senats in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 entnehmen.

Der Wert des Entgelts als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bestimmt sich bei tauschähnlichen Umsätzen, wie sie im Streitfall in Betracht kämen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1967), nicht nach dem Aufwand des Leistungsempfängers (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967), sondern nach dem Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967), also nach dem Wert der Gegenleistung. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967 ist der Wert nach objektiven Maßstäben zu ermitteln. Kann danach kein Wert bestimmt werden, so ist es nicht zulässig, einen Wert der Gegenleistung im Hinblick darauf anzunehmen, daß der Leistung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ein Wert zukommt (vgl. § 9 des Bewertungsgesetzes). Für eine schätzungsweise Ermittlung des Wertes der Gegenleistung kommt dem Wert der Leistung - als Hinweis für den Wert der Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 V R 33/83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686) - nur Bedeutung zu, wenn festgestellt werden kann, daß der Wert der Leistung durch die Vorstellungen über den Wert der Gegenleistung bestimmt war, wenn also der Leistende angenommen hat, seine Leistung werde durch diese Gegenleistung abgegolten.

Im Streitfall könnte allerdings der Wert der von den Hauseigentümern der Klägerin eingeräumten Möglichkeit, Pächter auszuwählen und mit diesen langfristige Bezugsvereinbarungen zu treffen, schon deshalb nicht an dem Wert gemessen werden, den die Bezugsvereinbarungen für die Klägerin haben, weil dieser Wert der Klägerin über die von den Pächtern zu entrichtenden Kaufpreise für die von ihnen bezogenen Getränke als Entgelt zufließt. Das FG müßte daher insoweit einen darüber hinausgehenden Wert der Gegenleistung der Hauseigentümer feststellen.

Fundstellen

BFH/NV 1989, 400