BFH Urteil vom 27.09.1973 - IV R 33/71

Leitsatz (amtlich)

Nimmt der Vater seine Kinder durch Schenkung je einer Kommanditbeteiligung in der Weise in das väterliche Unternehmen auf, daß die Kinder Mitunternehmer werden, so ist bei Prüfung der Angemessenheit des vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels der tatsächliche Wert des unentgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteils im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) gleich dem Buchwert des festen Kapitalanteils zu setzen, wenn der Vater sich das Recht vorbehalten hat, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und die Kinder mit dem Buchwert ihres festen Kapitalanteils abzufinden.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2; StAnpG § 1 Abs. 2-3

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit für eine KG. (A), deren Gesellschafter in den Streitjahren der Vater (B) als Komplementär und dessen drei volljährige Kinder (C, D und E) als Kommanditisten waren, die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen ist.

Der Kläger B. war Alleininhaber eines Unternehmens, das den Handel mit Kraftfahrzeugen zum Gegenstand hatte. Am 30. Juni 1962 schloß er mit seinen beiden volljährigen Söhnen, den Beigeladenen C und D, einen Vertrag über die Errichtung einer KG, der jetzigen Klägerin A. Nach diesem Vertrag traten die Beigeladenen C und D mit Wirkung vom 1. Juli 1962 in das väterliche Unternehmen als Kommanditisten mit einer Einlage von je 30 000 DM ein. Der Kläger B als Komplementär brachte als Einlage seinen Betrieb mit allen Aktiven und Passiven in die Gesellschaft ein. Die Beigeladenen C und D leisteten ihre Kommanditeinlage in der Weise, daß der Kläger B ihnen je 30 000 DM seines Kapitalkontos schenkungsweise übertrug.

Mit Wirkung vom 1. Januar 1964 trat als weitere Kommanditistin die Tochter des Klägers B, die Beigeladene E, in die KG ebenfalls mit einer Einlage von 30 000 DM ein. Auch sie leistete ihre Einlage in der Weise, daß ihr der Kläger B einen entsprechenden Teil seines Kapitalkontos schenkungsweise übertrug.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin A sah die Bildung eines festen Gesellschaftskapitals von 600 000 DM und fester Kapitalkonten der Gesellschafter vor. Diese betrugen in den Streitjahren 1962 und 1963 für den Kläger B 540 000 DM und für die Beigeladenen C und D je 30 000 DM und in den Streitjahren 1964 und 1965 für den Kläger B 510 000 DM und die Beigeladenen C, D und E je 30 000 DM.

Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß der Kläger B allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt sei und auch zu ungewöhnlichen Geschäften nicht der Zustimmung der anderen Gesellschafter bedürfe. Die Vergütung für seine Tätigkeit war auf "monatlich zur Zeit DM 5 000" festgesetzt (§ 8). Über die Behandlung der Privatkonten bestimmte der Gesellschaftsvertrag, daß diese "zur Zeit mit 6 %" zu verzinsen seien (§ 10). Die Bestimmung über die Gewinn- und Verlustverteilung (§ 11) lautete:

Der nach Abzug von Geschäftsführervergütungen und Zinsen, die über Unkosten laufen, sich ergebende Reingewinn wird wie folgt verwendet:

a) 10 % werden der Rücklage der Gesellschaft A (§ 5) zugeführt, es sei denn, daß die persönlich haftenden Gesellschafter einen geringeren Hundertsatz bestimmen. Der Kläger B kann die Bestimmung allein treffen, solange er Geschäftsführer ist.

b) Der verbleibende Restgewinn wird im Verhältnis der festen Kapitalanteile den Privatkonten der einzelnen Gesellschafter gutgeschrieben, und zwar wie folgt:

Kläger B 90 %

Beigeladener C 5 %

Beigeladener D 5 %

100 %

Der Verlust eines Geschäftsjahres wird im Verhältnis der festen Kapitalanteile den Privatkonten der einzelnen Gesellschafter belastet.

Die Gewinnanteile sind Valutajahresultimo den Privatkonten (Verrechnungskonten) gutzuschreiben. Stehengelassene Gewinne vermehren nicht den Kapitalanteil des betreffenden Gesellschafters.

Mit Eintritt der Beigeladenen E in die Gesellschaft änderten die Beteiligten den Gesellschaftsvertrag dahin ab, daß der Restgewinn im Verhältnis der nunmehrigen festen Kapitalanteile, also 85 : 5 : 5 : 5 zu verteilen sei.

Jeder Gesellschafter sollte die sogenannten Steuerbeträge und die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen dem Privatkonto am Jahresanfang und den Steuerbeträgen des laufenden Jahres entnehmen können (§ 12). Die Gesellschaft war bis zum 31. Dezember 1976 fest vereinbart. Von da an sollte jeder Gesellschafter unter Einhaltung einer Jahresfrist kündigen können. Im Falle der Kündigung sollte die Gesellschaft nicht aufgelöst werden; vielmehr sollte der Kündigende aus der Gesellschaft ausscheiden und das Geschäft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt werden. Dem Kläger B war das Übernahmerecht auch für den Fall gewährt, daß er selbst kündige (§ 14). Als Abfindung sollte ein ausscheidender Gesellschafter den Betrag erhalten, der sich aus dem festen Kapitalkonto, den anteiligen Rücklagen und dem Privatkonto errechnet, hingegen keinerlei "Vergütung für seinen Anteil an den stillen Reserven und an einem etwa vorhandenen Firmenwert" (§ 16). Für den Fall der Auflösung bestimmte der Gesellschaftsvertrag, daß das sich bei der Liquidation ergebende Vermögen im Verhältnis der Kapitalanteile an die Gesellschafter zu verteilen sei (§ 17).

Die Beigeladenen waren in den Streitjahren nicht wesentlich im Unternehmen tätig.

Im Rahmen einer 1966/1967 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Klägerin A vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die vertraglichen Gewinnanteile der Kommanditisten steuerlich nicht anzuerkennen seien, weil sie zu einer unangemessen hohen Verzinsung der Einlagen führten. Der Prüfer hielt folgende Gewinnverteilung für angemessen:

1962 1963 1964 1965

Vorwegvergütung Kläger B 30 000 DM 60 000 DM 66 000 DM 72 000 DM

Konjunkturgewinn Kläger B - - - 400 000 DM

Verzinsung der Verrechnungskonten

lt. Zinsstaffel mit (Bankzins) 8 % 6 Mon 8 % 8 % 8 %

Verzinsung der Festkapitalkonten

(§§ 121, 168 HGB) 5 % 6 Mon 5 % 5 % 5 %

dann

Vorwegdividende,

Tantieme und Vergütung

für Vollhaftung des Klägers B

vom verbleibenden Gewinn 30 % 30 % 30 % 30 %

Restgewinn entsprechend der

Festkapitalanteile: 1962 und 1963 90 : 5 : 5

1964 und 1965 85 : 5 : 5 : 5.

Dabei ging der Prüfer davon aus, daß der aus dem Rahmen fallende Gewinn 1965 einen Konjunkturgewinn von 400 000 DM enthalte, der allein auf der Tätigkeit des Komplementärs beruhe und diesem allein zuzurechnen sei (Urteil des BFH vom 16. August 1962 I 308/60, HFR 1963, 15). Die Tätigkeitsvergütung für den Komplementär sei im Hinblick auf die Geschäftsausweitung und die gestiegenen Gehälter um 6 000 DM für 1964 und 12 000 DM für 1965 zu erhöhen. Das FA schloß sich dieser Auffassung an und erließ auf dieser Grundlage am 21. Dezember 1967 endgültige Gewinnfeststellungsbescheide für 1962 bis 1965.

Mit einer Sprungklage wandten sich die Kläger dagegen, daß das FA

a) die Tätigkeitsvergütung für den Kläger B für 1964 und 1965 erhöht,

b) den sogenannten Konjunkturgewinn von 400 000 DM allein dem Kläger B zugerechnet,

c) die Verrechnungskonten mit 8 % statt nur mit 6 % verzinst und

d) dem Kläger B eine zusätzliche Vorabvergütung von 30 v. H. des Restgewinns zugerechnet hatte.

Die Sprungklage war erfolglos. Das FG war der Meinung, daß nach der Rechtsprechung des BFH als angemessener Gewinnanteil der Kommanditisten nicht mehr als eine durchschnittliche Verzinsung der Einlage mit 20 v. H. anerkannt werden könne. Die vom FA zugestandenen Beträge ergäben demgegenüber eine Verzinsung von 30 v. H. der Einlagen.

Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil und die Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben und die Gewinnzurechnung entsprechend den Abreden im Gesellschaftsvertrag vorzunehmen. Die Revision rügt die Verletzung von § 6 StAnpG, § 15 EStG und §§ 161, 109 HGB.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um anhand der vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluß vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) entwickelten und dem FG naturgemäß noch nicht bekannt gewesenen Rechtsgrundsätze die Frage abschließend zu beurteilen, ob, wie mit der Revision erstrebt, den Beigeladenen steuerrechtlich für die Streitjahre höhere als vom FA anerkannte Gewinnanteile zugerechnet werden können. Das FG muß diese Feststellungen nunmehr nachholen.

1. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß GrS 4/71 eingehend zu der Frage Stellung genommen, ob und inwieweit der vereinbarte Gewinnanteil eines durch Schenkung eines Kommanditanteils in das väterliche Unternehmen aufgenommenen Kindes, das nicht im Unternehmen mitarbeitet, einkommensteuerrechtlich anzuerkennen ist. Dabei hat er die bisherige Rechtsprechung insofern bestätigt, als nur die der schenkungsweise eingeräumten Einkunftsquelle angemessenen Gewinnanteile als eigene Einkünfte des bedachten Kindes anzuerkennen sind und die darüber hinausgehenden Gewinnanteile private Zuwendungen zwischen Familienangehörigen und damit eine Einkommensverwendung des Schenkers darstellen. Sodann hat der Große Senat die Rechtsprechung dahin weiter entwickelt, daß bei Beurteilung der Frage, welche Gewinnanteile der schenkungsweise eingeräumten Einkunftsquelle zuzuordnen seien, davon ausgegangen werden müsse, daß im allgemeinen nur diejenigen Gewinnanteile angemessen seien, die auf einer Gewinnverteilungsabrede beruhten, bei der sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf längere Sicht eine durchschnittliche Rendite in der Höhe einer marktüblichen, der Gesellschafterstellung Rechnung tragenden Verzinsung des tatsächlichen Werts der Beteiligung, d. h. im allgemeinen von nicht mehr als 15 v. H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung ergebe. Diese Grundsätze finden ihre Rechtsgrundlage im einkommensteuerrechtlichen Begriff der Einkünfte und dem darin enthaltenen Begriff der Einkunftsquelle (als Gegensatz zum einkommensteuerrechtlichen Begriff der Einkommensverwendung) in Verbindung mit den Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG (vgl. auch BFH-Beschluß GrS 4/71).

Die Revision irrt, wenn sie meint, diese Rechtsgrundsätze stünden in Widerspruch zur Rechtsprechung des erkennenden Senats über die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG. Die Komplementärstellung einer GmbH, die neu in eine Personengesellschaft aufgenommen wird und lediglich eine geringfügige Geldeinlage leistet, ist nicht vergleichbar mit der Komplementärstellung, die der bisherige Alleinunternehmer nach schenkungsweiser Einräumung von Kommanditbeteiligungen an seine Kinder in der KG behält.

2. Auf den Streitfall sind die vom Großen Senat des BFH entwickelten Rechtsgrundsätze anzuwenden, da die Beigeladenen in den Streitjahren nicht im Unternehmen der KG tätig waren. Dem steht nicht entgegen, daß evtl. bereits bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags damit zu rechnen war, daß die Beigeladenen eines Tages einmal Führungsaufgaben in der KG übernehmen werden. Denn eine solche mögliche künftige Mitarbeit im Unternehmen der KG kann nicht vorweg durch einen höheren Gewinnanteilssatz vergütet werden.

Über die Frage, welcher Gewinnverteilungsschlüssel für die Jahre als angemessen anzusehen ist, in denen die Beigeladenen im Unternehmen der KG in leitender Position tätig waren, hat der Senat nicht zu befinden.

3. Zu prüfen ist demnach die Angemessenheit des vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels. Maßgebend hierfür sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse bei Vertragsabschluß. Demnach ist eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, wenn nach den Erfahrungen der vorausgegangenen Jahre und vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten zu erwarten ist, daß sie dem Kommanditisten nicht mehr als eine durchschnittliche Rendite von 15 v. H. des tatsächlichen Werts seiner Beteiligung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gewährt. Ist der vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel hiernach angemessen, so ist er regelmäßig auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sich später die Ertragslage günstiger oder ungünstiger als erwartet gestaltet, z. B. wenn - wie im Streitfall im Jahre 1965 - aus konjunkturellen Gründen ein besonders hoher Gewinn erzielt wird und sich deshalb für das einzelne Jahr ein den Satz von 15 v. H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung über- oder unterschreitender Gewinnanteil ergibt.

Erweist sich der vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel nach den dargestellten Grundsätzen als unangemessen, so ist in sinngemäßer Anwendung der zur Beurteilung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften gültigen Grundsätze die Besteuerung so vorzunehmen, als ob eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroffen worden wäre (vgl. zum Vorstehenden das Urteil des erkennenden Senats vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489).

4. Die Antwort auf die Frage, welcher Gewinnverteilungsschlüssel im Streitfall einer durchschnittlichen Rendite in Höhe von 15 v. H. des tatsächlichen Werts der geschenkten Kommanditanteile entspricht, richtet sich somit in erster Linie danach,

a) wie der Begriff des tatsächlichen Werts im Sinne des Beschlusses des Großen Senats GrS 4/71 zu interpretieren und wie hoch danach dieser tatsächliche Wert der Kommanditanteile der Beigeladenen im Streitfalle anzusetzen ist und

b) welche künftigen Gewinne der Klägerin zu 1. bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages vom 30. Juni 1962 und bei Änderung dieses Gesellschaftsvertrags durch Aufnahme der Beigeladenen E als weitere Gesellschafterin nach den Erfahrungen der vorangegangenen Jahre und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten zu erwarten waren.

Zu a)

Nach dem Beschluß des Großen Senats GrS 4/71 ist bei der Ermittlung des tatsächlichen Werts der geschenkten Beteiligung auch zu berücksichtigen, ob der "Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an den stillen Reserven des Unternehmens und am Geschäftswert beteiligt ist".

Die Feststellung des tatsächlichen Werts einer Kommanditbeteiligung dient dem Zweck, einen Prüfungsmaßstab dafür zu liefern, inwieweit die nach dem Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteile steuerrechtlich der Beteiligung als Einkunftsquelle zuzuordnen sind. Im Hinblick auf diesen Zweck und unter Berücksichtigung der gebotenen Würdigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb als "fundierten" Einkünften (vgl. z. B. Urteil des BVerfG vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331/348, BStBl I 1962, 500) kann der Hinweis des Großen Senats auf die Berücksichtigung der stillen Reserven des Geschäftswerts nach Auffassung des erkennenden Senats nur so verstanden werden, daß eine Beteiligung des Kommanditisten an den stillen Reserven und am Geschäftswert gegeben ist und zu einem über den Buchwert des Kapitalanteils hinausgehenden tatsächlichen Wert des Kommanditanteils führt, wenn mit dem geschenkten Kommanditanteil nach dem Gesellschaftsvertrag das Recht verbunden ist, bei einer Auflösung der Gesellschaft und (oder) bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft als Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben nicht nur den Buchwert des Kapitalanteils, sondern auch einen entsprechenden Anteil an den stillen Reserven und an einem (z. B. durch Betriebsveräußerung im ganzen realisierten) Geschäftswert zu erhalten, und wenn der Schenker (Vater) dem Bedachten (Kind) dieses Recht nicht wieder nach eigenem Gutdünken entziehen kann.

Die Höhe des Gewinnanteils, der aus der geschenkten Beteiligung fließt, kann als Größe, deren Angemessenheit zu prüfen ist (vereinbarte Gewinnverteilung), für sich genommen nicht Prüfungsmaßstab sein, d. h. den tatsächlichen Wert der Kommanditbeteiligung im Sinne des Beschlusses des Großen Senats GrS 4/71 bestimmen; dies ist nur insoweit möglich, als der Gewinnanteil einem grundsätzlich unentziehbaren Anteil am Geschäftswert des Unternehmens, der ja den kapitalisierten Übergewinn darstellt, entspricht. (Dabei kann im Streitfall im Hinblick auf die Vereinbarung fester Kapitalanteile und eines diesen Kapitalanteilen entsprechenden Gewinnverteilungsschlüssels die Problematik der sog. disproportionalen Gewinnverteilung, d. h. einer vom Verhältnis der Kapitalanteile abweichenden Gewinnverteilung, offenbleiben.)

Im Streitfall sieht der Gesellschaftsvertrag zwar vor, daß bei einer Auflösung der Gesellschaft der Liquidationserlös nach dem Verhältnis der Kapitalanteile an die Gesellschafter zu verteilen ist und daß demnach auch die Kommanditisten einen diesem Verhältnis der Kapitalanteile entsprechenden Anteil an den stillen Reserven und am Geschäftswert erhalten. Der Streitfall weist jedoch die Besonderheit auf, daß dem Kläger B in § 14 des Gesellschaftsvertrags für den Fall, daß er selbst das Gesellschaftsverhältnis kündigt, ein Übernahmerecht eingeräumt ist, und daß die Beigeladenen in diesem Falle als Abfindung nur einen Betrag erhalten, der dem Buchwert ihres Kapitalkontos und einem entsprechenden Anteil an den offenen Rücklagen entspricht.

Der Kläger B kann allerdings erstmals zum 31. Dezember 1977 kündigen, da der in § 12 des Gesellschaftsvertrags vereinbarte Ausschluß jeglicher Kündigung dem Wortlaut der Bestimmung nach auch für ihn gilt. Dies ändert jedoch nichts daran, daß der Kläger B die rechtliche Macht hat, die Beigeladenen nach Ablauf eines noch durchaus überschaubaren Zeitraums gegen eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihres Kapitalanteils aus der Gesellschaft zu verdrängen. Diese rechtliche Macht des Klägers B und die ihr reziprok entsprechende "Ohnmacht" der Beigeladenen zwingt dazu, den tatsächlichen Wert der geschenkten Kommanditanteile, so wie der Begriff des tatsächlichen Werts im Sinne des Beschlusses des Großen Senats GrS 4/71 im Hinblick auf die dargestellte Funktion dieses Begriffs und das Wesen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu verstehen ist, ihrem Buchwert gleichzusetzen. Denn nur nach Maßgabe dieses Buchwerts der Kapitalanteile hat der Kläger B die Beigeladenen definitiv am Vermögen der Klägerin A beteiligt. Demgemäß können von den nach dem Gesellschaftsvertrag mit den Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteilen nur diejenigen als Ausfluß einer den Beigeladenen schenkungsweise übertragenen Einkunftsquelle angesehen werden, die nach Maßgabe der Verhältnisse bei Vertragsabschluß eine nicht mehr als 15 %ige durchschnittliche Rendite dieses Buchwerts der Kapitalanteile ergeben.

Hiergegen wendet die Revision allerdings ein: Der Vater sei bei Vertragsabschluß schon 57 Jahre alt gewesen. Das Übernahmerecht könne er erst zu einem Zeitpunkt ausüben, in dem er bereits 72 Jahre alt sei. Es sei unwahrscheinlich, daß der Vater, wenn er diesen Zeitpunkt erlebe, das Übernahmerecht ausüben werde. Er habe seine Kinder - mindestens die beiden Söhne - nicht aufgenommen, um ihnen befristet einen Teil seiner Einkünfte aus dem Unternehmen zu überlassen, sondern um sie in das Unternehmen hineinwachsen zu lassen.

Diese Einwände können jedoch zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen. Der tatsächliche Wert der Beteiligung im Sinne des Beschlusses des Großen Senats GrS 4/71 kann nicht durch den Grad der Wahrscheinlichkeit bestimmt werden, daß ein Übernahmerecht nicht ausgeübt wird, ebenso wie umgekehrt der Grad der Wahrscheinlichkeit, daß die Gesellschaft aufgelöst wird und das Kind ein Auseinandersetzungsguthaben erhält, in dem sich sein Anteil an den stillen Reserven und am Geschäftswert niederschlägt, nicht bestimmend sein kann für die Bejahung einer Beteiligung des Kindes an den stillen Reserven und am Geschäftswert. Entscheidend ist vielmehr, daß sich der Vater bei Vertragsabschluß seines betrieblichen Vermögens nur insoweit definitiv zugunsten seiner Kinder begeben hat, als sich dieses im Buchwert der den Kindern geschenkten festen Kapitalanteile ausdrückt. Ob die Kinder substantiell jemals mehr erlangen, wird mindestens bis zum Tode des Vaters - unterstellt, daß sein Übernahmerecht nicht auf seine Erben übergeht oder seine Kinder erben werden - nicht durch objektive Gegebenheiten bestimmt, sondern unterliegt allein der freien Willensentschließung des Vaters. Als originäre eigene Einkünfte des Kindes können aber nur solche Bezüge angesehen werden, die dem definitiv überlassenen Vermögensteil zuzuordnen sind.

Über die Frage, ob dann, wenn der Vater ein Übernahmerecht anders als im Streitfall nicht erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums, sondern jederzeit ausüben kann, u. U. eine Mitunternehmerschaft der Kinder verneint werden muß, hat der Senat nicht zu befinden.

Zu b)

Obere Grenze für einen noch als angemessen anzuerkennenden Gewinnverteilungsschlüssel der Klägerin A ist somit ein Gewinnhundertsatz der Kommanditisten, der nach den Verhältnissen bei Vertrabsabschluß eine Durchschnittsrendite von nicht mehr als 15 v. H. des Buchwerts der Kapitalanteile (30 000 DM), also einen Durchschnittsbetrag von 4 500 DM als Gewinnanteil gewährt. Wie hoch dieser Gewinnhundertsatz ist, richtet sich nach dem Betrag, der bei Vertragsabschluß nach den Erfahrungen der Vergangenheit und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten als Gewinn der KG zu erwarten war. Danach würde sich dieser Hundertsatz z. B. auf 2,25 v. H. bei einem zu erwartenden Gewinn von 200 000 DM, auf 1,5 v. H. bei einem zu erwartenden Gewinn von 300 000 DM und auf rd. 1,1 v. H. bei einem zu erwartenden Gewinn von 400 000 DM belaufen.

5. Aber auch der nach den soeben dargestellten Grundsätzen zu ermittelnde Gewinnhundertsatz für den oder die Kommanditisten kann noch unangemessen hoch und damit für die Zwecke der Besteuerung weiterhin zu reduzieren sein. Dies trifft dann zu, wenn der erwähnte Gewinnhundertsatz zu einer überproportionalen Rendite der Beteiligung des Kommanditisten führt, d. h. dem Komplementär nur einen Gewinnanteil beläßt, der bei Berücksichtigung des darin notwendigerweise enthaltenen Entgelts für Unternehmertätigkeit und Haftungsrisiko nicht wenigstens eine Rendite des tatsächlichen Werts seines Gesellschaftsanteils ergibt, die ebenso hoch ist wie die Rendite des tatsächlichen Werts der Kommanditanteile. In diesem Falle ist der Besteuerung ein als vereinbart zu unterstellender Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde zu legen, der für den Kommanditisten einen entsprechend niedrigeren Gewinnprozentsatz enthält (vgl. dazu das Urteil des erkennenden Senats IV R 158/68).

Fundstellen

Haufe-Index 70703

BStBl II 1974, 51

BFHE 1974, 357