BFH Urteil vom 27.01.1971 - I R 169/69

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Verbot der Verböserung.

2. Die Verzinsung eines Darlehens muß, auch wenn sie gewinnabhängig (partiarisch) gestaltet ist, in einem den Umständen des Falles nach angemessenen Verhältnis zur Darlehnssumme stehen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 5; FGO § 96 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger) schloß am 22. Dezember 1962 mit seinen vier (damals teils noch minderjährigen) Kindern einen Darlehnsvertrag, nach dem diese ihrem Vater je 50 000 DM als partiarisches Darlehen zur Verfügung stellten, wofür sie je mit 7 v. H. am Gewinn seines Unternehmens beteiligt sein sollten. Die Darlehnsmittel hatte der Steuerpflichtige seinen Kindern im Laufe des Jahres durch Abbuchung von seinem Kapitalkonto und Umbuchung auf Darlehnskonto geschenkt.

Die im Streitjahr (1963) auf die Darlehen entfallenden Gewinnanteile von 4x 18 708 DM erkannte der Revisionsbeklagte (das FA) nicht als Betriebsausgaben an. Da es im kaufmännischen Leben nicht üblich sei, Geld zu verschenken, um es dann vom Beschenkten als Darlehen zu überhöhten Zinsen zurückzunehmen, könne nur ein Gewinnanteil von je 10 000 DM als gewinnmindernd anerkannt werden.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. März 1965 zum FG erhobene Klage des Steuerpflichtigen blieb im Streitpunkt ohne Erfolg. Das FG, das dem Klagebegehren in einem anderen Streitpunkt (mit 31 257 DM) entsprach, setzte bei der Berechnung der Steuer die vom FA zunächst als gewinnmindernd anerkannten Zinsgutschriften mit 40 000 DM dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu, so daß es im Ergebnis bei dem vom FA festgesetzten Steuerbetrag verblieb. Zur Begründung führte es aus:

Die vom Steuerpflichtigen mit seinen Kindern getroffene Zinsvereinbarung könne bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 3 StAnpG) bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden. Die wirtschaftliche Bedeutung eines Tatbestandes (als Sachverhalt verstanden) sei nicht nach seiner äußeren Form, insbesondere seiner rechtstechnischen Einkleidung, sondern nach dem zu bestimmen, was die Vertragsschließenden im Ergebnis gewollt hätten. Im Streitfalle sei danach davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige die seinen Kindern geschenkten Mittel nach wie vor zinslos nutzen könne. Zwar würden den Kindern als Verzinsung entsprechende Gewinnanteile formell gutgeschrieben; wie der Steuerpflichtige jedoch gegenüber dem Berichterstatter am 30. Januar 1968 selbst eingeräumt habe, bestehe aufgrund einer mündlichen, den Vertrag vom 22. Dezember 1962 ergänzenden Vereinbarung ein Rechtsanspruch auf Auszahlung der Gewinnanteile nicht. Bei den vom Steuerpflichtigen nach seinen Angaben in den Jahren 1964 bis 1967 geleisteten Zahlungen in Höhe von 36 200 DM könne es sich deshalb nur um freiwillige Leistungen und damit um weitere Schenkungen handeln. Im Verhältnis zu den formell bestehenden Zinsansprüchen von allein im Streitjahr 74 832 DM seien sie jedoch zu gering, um als die formell vereinbarte Zinsleistung angesehen werden zu können.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des Steuerpflichtigen mit dem Antrag, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1963 auf 184 672 DM festzustellen. Zur Begründung läßt der Steuerpflichtige vortragen:

Verfahrensrechtlich verstoße die angefochtene Entscheidung gegen das Verbot der Verböserung. Gegenstand der Entscheidung sei nach § 100 FGO die Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts und die durch sie begründete Verletzung des Klägers in seinen Rechten. Der angefochtene Verwaltungsakt dürfe jedoch nicht (vom Gericht) in seinem Wesen geändert werden, was geschehe, wenn er eine andere Begründung erhalte oder eine Ermessensentscheidung durch eine Rechtsentscheidung ersetzt werde. Das FG habe deshalb nicht die vom FA anerkannte Gutschrift der 40 000 DM annullieren dürfen. Es verkenne den Begriff des Verböserungsverbots, wenn es die vom FA anerkannten 40 000 DM gegen die 31 257 DM niedrigere Bewertung des Ersatzteillagers aufrechne.

Sachlich-rechtlich könne der Entscheidung insofern nicht zugestimmt werden, als sie die im Vertrag vom 22. Dezember 1962 enthaltene Abrede über die Gewinnbeteiligung als nicht ernstgemeint und deshalb unbeachtlich beiseite schiebe. Die im Streitfall obwaltenden Umstände, die zum Vertrag des Steuerpflichtigen mit seinen im Betrieb mitarbeitenden Kindern geführt und die auch die Vereinbarung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung gerechtfertigt hätten, seien dabei unberücksichtigt geblieben. Die Form des partiarischen Darlehens sei gewählt worden, um ihnen auf diese Weise eine indirekte Beteiligung am Unternehmen zukommen zu lassen. Die Beteiligungsbedingungen seien angemessen. Der Steuerpflichtige habe von seinem Kapitalkonto 10 v. H. unter Umwandlung in Darlehnsforderungen den Kindern überlassen. Wenn der Gewinnanteil hieraus mit nur 7 v. H. festgelegt worden sei, so entspreche dies denselben Bedingungen, die bei Einräumung einer Kommanditbeteiligung üblicherweise vereinbart würden. Zu Unrecht habe das FG seine Entscheidung auf eine vom Steuerpflichtigen nebenbei und ohne Überprüfung der Buchhaltung abgegebenen Erklärung gestützt, nach der die Kinder jährlich nicht mehr als 2 000 DM entnehmen sollten. Hierbei habe es sich offensichtlich nur um einen wohlgemeinten väterlichen Rat gehandelt. Tatsächlich hätten, wie dem FG nachgewiesen worden sei, die Kinder in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis 31. Dezember 1967 rd. 127 000 DM entnommen. Bei der Beurteilung der Angemessenheit der vereinbarten Darlehnszinsen dürfe aber vor allem nicht außer acht gelassen werden, daß die Kinder (als Darlehnsgeber) im Betrieb leitend und zeitlich weit über den Rahmen der Tätigkeit fremder Angestellter hinaus aktiv mitgearbeitet hätten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es bezieht sich für seinen Antrag auf das Urteil des BFH VI 178/62 U vom 22. November 1963 (BFH 78, 184, BStBl III 1964, 74), das einen dem vorliegenden Streitfall gleichliegenden Fall zum Gegenstand der Entscheidung habe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Verfahrensrüge des Steuerpflichtigen greift nicht durch. Das Verbot der Verböserung besagt lediglich, daß der Steuerpflichtige, der einen Steuerbescheid anficht, nicht mehr damit zu rechnen braucht, daß das Gericht die vom FA festgesetzte Steuer als fehlerhaft noch erhöhen werde. Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen ist, wie der Große Senat des BFH im Beschluß Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344) ausgeführt hat, Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides. Das öffentliche Interesse an der Richtigkeit der Entscheidung (als der Festsetzung der Steuer in der richtigen Höhe) ist nach der FGO nunmehr begrenzt durch den vom FA festgesetzten Steuerbetrag, der vom Gericht nicht erhöht werden darf, und durch den Antrag des Steuerpflichtigen, über den das Gericht nicht (zugunsten des Steuerpflichtigen) hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das Verbot der Verböserung hindert das Gericht somit nicht, innerhalb dieses Rahmens einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen wie für das FA günstiger oder ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen, und dies in den Gründen seiner Entscheidung darzulegen (BFH-Urteil VI R 52/67 vom 22. November 1968, BFH 94, 310, BStBl II 1969, 169).

2. Die Umstände, die den Steuerpflichtigen zum Abschluß des Vertrages vom 22. Dezember 1962 veranlaßten, konnte das FG bei seiner Entscheidung schon deshalb außer Betracht lassen, weil es - mit dem FA - den Vertrag als solchen auch hinsichtlich seiner steuerrechtlichen Folgen als rechtswirksam anerkannt hat. Wenn es dagegen der im Vertrag enthaltenen Gewinnbeteiligungsabrede keine Rechtswirkung zusprach, so allein aufgrund der Darlegungen des Steuerpflichtigen selbst, denen zufolge die Darlehnsgeber über die ihnen formell zustehenden Gewinnanteile nicht verfügen können, dazu vielmehr der Zustimmung des Steuerpflichtigen bedürfen, von dessen Willensentscheidung sie abhängig sind. ("Die Kinder können über ihre Darlehnszinsen nicht frei verfügen. Sie müssen mir einen Antrag einreichen, den ich genehmigen muß.")

Ob die tatsächlichen Entnahmen die vom Steuerpflichtigen berücksichtigten 36 200 DM überstiegen haben, war und ist für die Entscheidung ohne Bedeutung. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Ausführungen des BFH im Urteil VI 178/62 U (a. a. O.) über die Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehalts eines Vorganges davon ausgegangen, daß nach dem Sachvortrag des Steuerpflichtigen in der Klageschrift (Schenkung und Darlehnsgewährung stünden in keinem wie auch immer gearteten Zusammenhang) und nach den tatsächlichen Umständen, wie sie vor allem in dem Genehmigungsvorbehalt des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommen, eine echte Gewinnbeteiligung nicht gegeben sei. Nach dem Inhalt der Akten konnte das FG zu dieser Entscheidung gelangen; daß es zu ihr gelangen mußte, ist nicht erforderlich (BFH-Urteil IV R 22/67 vom 13. November 1969, BFH 97, 409, BStBl II 1970, 189).

3. Abschließend bemerkt der Senat, daß - wie im Falle des BFH-Urteils IV 335/61 U vom 7. November 1963 (BFH 78, 155, BStBl III 1964, 61) - die Aufnahme der Darlehen dem Betrieb des Steuerpflichtigen keine neuen Mittel zugeführt hat. Dennoch kann die dort für den Fall einer stillen Gesellschaft vorgenommene Beurteilung der zutreffenden Gewinnbeteiligung (eines im Betrieb nicht mitarbeitenden Kindes) nicht ohne weiteres auf die gewinnabhängige Verzinsung eines partiarischen Darlehens übertragen werden. Zwar hat der erkennende Senat im Urteil I R 78/67 vom 9. Juli 1969 (BFH 96, 351, BStBl II 1969, 649) angesichts der besonderen Verhältnisse (Zuführung von Mitteln zum Betrieb, für deren Bereitstellung von dritter Seite eine 50 v. H. betragende Gewinnbeteiligung gefordert worden war) die vom FA anerkannte Verzinsung von 25 v. H. des Darlehnsbetrages "gebilligt" (eine Verböserung war ausgeschlossen). Die Verzinsung eines Darlehens muß, auch wenn sie gewinnabhängig gestaltet ist, in einem nach den Umständen des Falles angemessenen Verhältnis zur Darlehnssumme stehen. Einem Gesellschafter kann dagegen eine Gewinnbeteiligung zugestanden werden, die - im Vergleich mit der Verzinsung eines seiner Einlage entsprechenden Darlehens - höher ist, insbesondere wenn er auch den Verlust des Unternehmens in anteiliger Weise mit zu tragen hat. Das FA hätte danach in seiner Beurteilung der Angemessenheit des Zinssatzes den Steuerpflichtigen auch auf einen niedrigeren Zinssatz verweisen können.

Die Mitarbeit der Kinder (als Darlehnsgeber) im Betrieb des Steuerpflichtigen war durch eine ihr entsprechende Vergütung abgegolten.

Fundstellen

Haufe-Index 69444

BStBl II 1971, 424

BFHE 1971, 498