BFH Urteil vom 27.01.1966 - IV 31/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Erhält der Verkäufer eines noch im Bau befindlichen Schiffes eine Kaufpreisanzahlung gegen Bankbürgschaft, so mindern die Bürgschaftskosten seinen laufenden Gewinn bis zu dem Zeitpunkt, in dem der im voraus empfangene Teil des Kaufpreises normalerweise fällig geworden wäre.

Die Veräußerung eines im Bau befindlichen Schiffes ist keine tarifbegünstigte Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 16/1/1, § 34/2/1

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1958, 1. ob die Kosten einer Bankbürgschaft, die dem Käufer eines noch im Bau befindlichen Schiffes zur Sicherung der Vorauszahlung des Kaufpreises dient, bei dem Verkäufer den laufenden Gewinn oder den in einem anderen Wirtschaftsjahr realisierten Veräußerungsgewinn mindern (§§ 4 Abs. 4, 5 EStG) und 2. (hilfsweise) ob der Zinsertrag aus der Nutzung des im voraus empfangenen Verkaufspreises zum laufenden Gewinn oder zum Veräußerungsgewinn gehört.

Die Revisionsklägerin, eine Baureederei - im folgenden Reederei -, gab im Jahre 1956 den Bau eines Schiffes zu einem Preise von 1,5 Mill. DM (mit Gleitklausel) in Auftrag. Während des Baues verkaufte sie im Jahr 1957 das Schiff an einen Dritten - im folgenden Käufer -, dem sie es nach Fertigstellung Anfang 1959 übergab. Der Verkaufspreis betrug 2,1 Mill. DM. Davon waren bei Vertragsabschluß 575 000 DM zu zahlen. Den Rest hatte der Käufer entsprechend den von der Reederei an die Werft zu entrichtenden Bauraten zu begleichen. Der Betrag von 575 000 DM setzte sich zusammen aus dem Deckungsbetrag von 150 000 DM für bereits geleistete Bauraten und einem erwarteten Veräußerungsgewinn von 425 000 DM. Tatsächlich wurde im Jahr 1959 ein Veräußerungsgewinn von rund 484 000 DM erzielt.

Der Käufer forderte und erhielt zur Sicherung der durch den Baufortschritt nicht voll gedeckten Vorauszahlung von 425 000 DM eine Bankbürgschaft. Die Reederei zahlte im Streitjahr 1958 Kosten in Höhe von 8 411 DM an die Bank, die die Bürgschaft übernahm. Sie behandelte sie als laufende Betriebsausgaben.

Das Finanzamt (FA) setzte bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1958 einen Gewinn von 0 DM an. Es vertrat die Auffassung, daß die Bürgschaftskosten mit der Veräußerung zusammenhingen und daher erst in dem Jahr, in dem der Veräußerungsgewinn verwirklicht worden sei (1959), als Veräußerungskosten abgezogen werden könnten.

Mit der Sprungberufung machte die Reederei in erster Linie geltend, daß es sich bei den Bürgschaftskosten um Betriebsausgaben des Streitjahres gehandelt habe, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung gestanden hätten. Hilfsweise beantragt sie, die Erträge aus der Nutzung der Kaufpreisvorauszahlung im Streitjahr erfolgsneutral, dagegen im Wirtschaftsjahr der Schiffsveräußerung als Teil des Veräußerungsgewinns zu behandeln und zu diesem Zwecke eine Rückstellung von 40 200 DM in der Bilanz für das Streitjahr sowie einen Verlust in entsprechender Höhe anzuerkennen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungberufung als unbegründet zurück. Es führte aus, daß die Bürgschaftskosten nur deshalb hätten gezahlt werden müssen, weil die Reederei einen wesentlichen Teil des Kaufpreises bereits vor Abwicklung des Geschäfts habe erhalten wollen. Die Kosten hingen daher mit der Zahlung des Kaufpreises und somit unmittelbar mit dem Veräußerungsgeschäft zusammen. Die Bürgschaft sei bereits im Kaufvertrag geregelt worden. Es liege ein einheitlicher Vorgang vor. Die Vorauszahlung sei nicht nach den Grundsätzen über die Behandlung von Finanzierungskosten zu beurteilen; denn die Reederei habe diese Zahlung nicht zur Finanzierung benötigt. Der Hilfsantrag sei unbegründet, da es nicht möglich sei, den Veräußerungserlös um fiktive Zinsen zu erhöhen.

Mit der Rb. wiederholt die Reederei die in der Vorinstanz gestellten Anträge. Sie führt aus, die Bankbürgschaft beruhe ausschließlich darauf, daß sie, die Reederei, bereits zwei Jahre vor ihrer eigenen Leistung, der übergabe des Schiffes, über die Gegenleistung habe verfügen können. Es handele sich wirtschaftlich um eine Kreditaufnahme. Deren Kosten seien von dem Verkaufsvorgang getrennt zu behandeln, entsprechend dem Grundgedanken der Behandlung vom Finanzierungskosten bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - I 18/57 U vom 13. August 1957, BStBl 1957 III S. 349, Slg. Bd. 65 S. 304).

Den Hilfsantrag erläutert die Reederei dahin, daß es sich um einen passiven Abgrenzungsposten handele. Für das Streitjahr 1958 ergebe sich bei einem angenommenen Zinssatz von 7 v. H. auf ein Kapital von 575 000 DM ein Betrag von 40 200 DM als Nutzungswert der empfangenen Vorauszahlung. Um diesen Betrag erhöhe sich der Veräußerungsgewinn; denn es sei davon auszugehen, daß der Zinsvorteil durch eine entsprechend niedrigere Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden sei. Es handele sich nicht um fiktive Zinsen, wie das FG meine, sondern um Nutzungen, die den Inhabern der Reederei in deren anderen Gewerbebetrieben tatsächlich zugute gekommen seien.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die nach den Vorschriften der §§ 121 ff., 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO als Revision zu behandeln ist, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung.

Nach den Feststellungen des FG entstanden die Bürgschaftskosten deshalb, weil die Käuferin des Schiffes einen Teil des Kaufpreises vorzeitig zahlte. Diese Tatsache rechtfertigt nicht den Schluß, daß die Bürgschaftskosten mit der Veräußerung des Schiffes zusammenhingen. Sie standen nicht mit dem Zahlungsvorgang schlechthin in Zusammenhang, sondern beruhten unmittelbar auf seiner Vorzeitigkeit. Es handelt sich daher um Aufwendungen für den Erwerb einer Kaufpreisanzahlung und somit um Kosten eines Kreditgeschäfts. Ist eine Anzahlung nur gegen zusätzliche Sicherheiten zu erlangen, so belasten die dadurch entstehenden Ausgaben den laufenden Gewinn, so wie umgekehrt die Erträge aus der wirtschaftlichen Nutzung einer Kaufpreisanzahlung die laufenden Einkünfte erhöhen. Auf Vorgänge der vorliegenden Art sind deshalb die von der Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Kreditbeschaffungskosten aufgestellten Grundsätze anzuwenden. Danach sind die Anschaffungskosten eines Kredits auf die Laufzeit des Kredits zu verteilen (vgl. zuletzt BFH-Urteil I 387/61 vom 16. Dezember 1964, höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 310, mit übersicht der Rechtsprechung des BFH). Der Kreditlaufzeit entspricht im Streitfall die Zeit von der Inanspruchnahme des Kredits bis zur Realisierung des Gewinns aus der Schiffsveräußerung oder bis zu dem sonst in Frage kommenden Zeitpunkt, zu dem der vorausgezahlte Kaufpreisteil normalerweise fällig geworden wäre.

Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausging, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG keine Feststellungen dazu traf, ob die von der Reederei geltend gemachten Kosten in Höhe von 8 411 DM wirtschaftlich in dieser Höhe das Streitjahr belasten oder ob sie zum Teil auf die Jahre 1957 und 1959 entfallen. Die Sache wird daher zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

Da der Senat dem Hauptantrag der Reederei stattgibt, hat er über den Hilfsantrag nicht zu entscheiden. Mit dem Hilfsantrag erstrebt die Reederei den Ansatz eines passiven transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens, durch den die Nutzungen der im voraus empfangenen Kaufpreisteile für das Streitjahr neutralisiert und in das Folgejahr zum Zwecke der Erhöhung des Gewinns aus der Schiffsveräußerung übertragen werden sollen. Der Hilfsantrag ist als unter zwei Voraussetzungen gestellt anzusehen, nämlich daß der im Jahr 1959 realisierte Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes nach § 34 EStG steuerbegünstigt sei und daß die erfolgsmässige Auswirkung der Kaufpreisanzahlung in das Wirtschaftsjahr verlegt werden müsse, in dem der Gewinn aus der Schiffsveräußerung verwirklicht wurde. Dazu, daß schon die erste Voraussetzung - im Gegensatz zur Auffassung der Vorinstanzen - offenbar nicht zutrifft, verweist der Senat auf seine Entscheidung IV 76/63 vom 13. Januar 1966 (BStBl 1966 III S. 168). Daß die zweite Voraussetzung nicht gegeben ist, geht aus den obigen Ausführungen zur Begründetheit des Hauptantrages hervor. Der Hilfsantrag ist damit gegenstandslos.

Fundstellen

Haufe-Index 411960

BStBl III 1966, 271

BFHE 1966, 164

BFHE 85, 164

BB 1966, 524

DB 1966, 1076

DStR 1966, 347