BFH Urteil vom 26.11.1985 - IX R 107/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

AfA auf Herstellungskosten eines Schwimmbads im Zweifamilienhaus - Werbungskostenabzug bei unentgeltlich überlassener Wohnung - Bescheidsersetzung nach Nichtzulassungsbeschwerde

Leitsatz (NV)

1. Wird in ein 1973 errichtetes Zweifamilienhaus ein Schwimmbad eingebaut, so können die darauf entfallenden Herstellungskosten im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung des Gebäudes nach § 7 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden.

2. Wird in einem Zweifamilienhaus eine Wohnung vom Eigentümer selbst bewohnt und die andere Wohnung von der Mutter aufgrund lebenslänglichen Wohnrechts unentgeltlich genutzt, so darf der Eigentümer hinsichtlich der unentgeltlich überlassenen Wohnung keine Werbungskosten abziehen (Anschluß an BFH-Urteile vom 7. 12. 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660 und vom 26. 10. 1984 IX R 71/84, BFHE 142, 443, BStBl II 1985, 154 und Abweichung vom Urteil vom 29. 11. 1983 VIII R 184/83, BFHE 140, 203, BStBl 1984, 371).

3. Auch wenn ein Steuerbescheid während des Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein FG-Urteil geändert wird, kann der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht werden.

Normenkette

EStG 1971 § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, §§ 7b, 9, 21 Abs. 2; AO 1977 §§ 132, 172 Abs. 1 Nr. 2; FGO §§ 68, 115, 121

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionkläger (Kläger) - zusammenveranlagte Eheleute - ließen 1973 ein Zweifamilienhaus errichten, in das ein Schwimmbad eingebaut ist. Eine Wohnung wird von den Klägern, die andere von der Mutter der Klägerin aufgrund eines lebenslänglichen Wohnrechts genutzt. Die Baukosten haben bis zum 31. Dezember 1975 über 200 000 DM betragen. Für das Streitjahr 1975 nahmen die Kläger erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die 200 000 DM übersteigenden Herstellungskosten des Gebäudes einschließlich des Schwimmbads Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte das hinsichtlich der mit 50 000 DM angenommenen Herstellungskosten des Schwimmbads ab.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Es ging davon aus, daß der Begriff der Herstellungskosten in § 7b EStG derselbe sei wie in § 7 Abs. 4 EStG.

Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1975 entsprechend einem Antrag der Kläger wegen weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 132 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Die Kläger haben den Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand dieses Verfahrens gemacht. Auf die Anfrage des Senatsvorsitzenden des damals zuständigen VIII. Senats unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 229/70 (BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121) haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, daß durch die Änderung weder die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes berührt worden seien noch andere Streitpunkte sich ergeben hätten.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte Bescheid in der Fassung vom 10. Dezember 1982. Der erkennende Senat läßt offen, ob sich dies - abweichend vom Wortlaut des § 127 FGO - bereits aus dem von den Klägern im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 68 FGO gestellten Antrag ergibt. Denn die Kläger haben den Änderungsbescheid jedenfalls auch mit dem Revisionsantrag zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Die Vorentscheidung ist nicht schon deshalb aufzuheben, weil das FG über den geänderten Bescheid noch nicht entschieden hat. Die Anwendung von § 127 FGO entfällt, da der Streitstoff nach der übereinstimmenden Erklärung der Beteiligten von der Bescheidänderung unberührt geblieben ist (vgl. Urteil des Senats vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, Ziff. 1 der Gründe).

Das FG hat es jedoch zu Unrecht abgelehnt, AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für die auf das Schwimmbad entfallenden Herstellungskosten zu berücksichtigen.

Nach dem BFH-Urteil vom 26. Oktober 1982 VIII R 74/81 (BFHE 138, 23, BStBl II 1983, 364), dem der erkennende Senat beigetreten ist, ist ein Schwimmbad in den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs. 2 EStG einzubeziehen. Der Nutzungswert ergibt sich aus dem Vergleich der fiktiven Miete (Bruttonutzungswert) mit den hierdurch veranlaßten Werbungskosten (vgl. das Urteil des Senats vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453, m.w.N.). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG gehören zu den Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzung. Für ein wie hier im Haus befindliches Schwimmbecken kommen Gebäude-AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG in Betracht, weil es sich um einen wirtschaftlichen unselbständigen Gebäudebestandteil handelt (vgl. schon Beschluß des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, insbesondere Abschn. C II 2d der Gründe). Daß für ein Schwimmbad nach ständiger Rechtsprechung keine erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden können, beruht auf dem nur für diese Vorschrift entwickelten besonderen Begriff der Herstellungskosten (vgl. die BFH-Urteile in BFHE 112, 249, BStBl II 1974, 478; vom 9. September 1980 VIII R 5/79, BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258, und in BFHE 138, 23, BStBl II 1983, 364).

Soweit das vom FG herangezogene Urteil in BFHE 79, 183, BStBl III 1964, 299 davon ausgeht, daß der Begriff der Herstellungskosten i. S. des § 7b EStG der gleiche wie der für die Bemessung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG sei, rechtfertigt dies keinen Umkehrschluß dahin, daß die einengende Rechtsprechung zu § 7b EStG auf die Auslegung des § 7 Abs. 4 EStG zu übertragen wäre.

Auch die Berufung des FG auf sein Urteil vom 29. März 1979 I 464/78, das nach Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch den BFH-Beschluß vom 23. Juli 1979 IV B 51/79 gemäß Art. 1 Nr. 6 BFHEntlG rechtskräftig geworden ist, geht fehl. Denn dort war der Anbau eines Hallenschwimmbades an ein Einfamilienhaus zu beurteilen, so daß sich allein die Frage der Gewährung erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG stellen konnte.

Der Senat vermag nicht durchzuerkennen, weil es noch tatsächlicher Feststellungen hinsichtlich des Ansatzes des durch das Schwimmbad erhöhten Rohmietwerts der eigengenutzten Wohnung sowie der zu berücksichtigenden Werbungskosten bedarf. Die Sache geht daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO) zurück.

Sollte die Mutter der Klägerin die ihr überlassene Wohnung i. S. von § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG unentgeltlich nutzen, könnte das FG ferner zu prüfen haben, ob in den von den Klägern bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten Aufwendungen enthalten sind, die auf die von der Mutter genutzte Wohnung entfallen. Insoweit dürfen die Kläger mangels Einnahmeerzielung keine Werbungskosten abziehen (vgl. das BFH-Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660, Ziff. 1 b der Gründe, und das Urteil des erkennenden Senats vom 16. Oktober 1984 IX R 71/84, BFHE 142, 443, BStBl II 1985, 154). Soweit der VIII. Senat im Urteil vom 29. November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) bei unentgeltlicher Überlassung einer Wohnung in einem Mehrfamilienhaus den Eigentümer dennoch zum Abzug von Werbungskosten für berechtigt angesehen hat, hat der VIII. Senat diese Auffassung in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81 wieder aufgegeben.

Fundstellen

Haufe-Index 60859

BFH/NV 1986, 284