BFH Urteil vom 26.07.1972 - I R 224/70

Leitsatz (amtlich)

Unbeschadet der Frage, ob über das Bestehen einer Unterbeteiligung am Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft in dem die Gesellschafter dieser Gesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden ist (bejahend: Urteil des BFH vom 4. April 1968 IV R 5/67, BFHE 92, 465, BStBl II 1968, 669; verneinend: Beschluß des BFH vom 28. Juni 1972 I R 206/67, BFHE 106, 261, BStBl II 1972, 803), ist es mit Treu und Glauben unvereinbar, den Gesellschafter, der eine Unterbeteiligung geltend macht, auf das unanfechtbar abgeschlossene, die Gesellschafter der Personengesellschaft betreffende Gewinnfeststellungsverfahren zu verweisen, wenn das FA von Anfang an (auch für frühere Veranlagungszeiträume) über die Unterbeteiligung in einem selbständigen Gewinnfeststellungsverfahren entschieden hat, der betreffende Gesellschafter also keinen Anlaß hatte, die Unterbeteiligung im Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft geltend zu machen.

Normenkette

AO § 215 Abs. 2

Tatbestand

Die Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin und der beiden Beigeladenen war bis zu ihrem Tode, am 17. Juni 1960, als Kommanditistin an einer KG beteiligt. Die Mutter hat hinsichtlich ihrer Beteiligung durch Testament vom 2. April 1960 wie folgt verfügt:

"... Ich bestimme daher, daß meine Beteiligung an der Kommanditgesellschaft allein meine Tochter Frau B. (die Klägerin) erhalten soll. Ersatzerbin soll Frau N. (die Beigeladene zu 2) werden. Mit dieser Einsetzung geht die gesamte Rechtsstellung, wie sie im § 7 des Gesellschaftsvertrages vorgesehen ist, auf die von mir bestimmte Tochter über.

Die Erbin dieser Beteiligung soll verpflichtet sein, ihre beiden Geschwister bzw. Ersatzerben nach Stämmen abzufinden mit 1/3 des Kapitalanteils, der zur Zeit des Erbfalls der Beteiligung zugrunde liegt, und 1/3 einer etwaigen Darlehnsforderung gegen die Gesellschaft. Die Auszahlung soll erst nach fünf Jahren erfolgen. Für diesen Zeitabschnitt von fünf Jahren ist die Erbin dieser Beteiligung verpflichtet, ihren Geschwistern je 1/3 der jährlichen Einkünfte aus der Beteiligung zu zahlen.

Die Verpflichtung beginnt mit der ersten Ausschüttung nach dem Erbfall..."

Nach dem Tode der Mutter ist die Klägerin als Kommanditistin im Handelsregister eingetragen worden. Angesichts der Regelung im vorletzten Absatz der testamentarischen Verfügung hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) - nachdem zunächst eine Gewinnfeststellung für die Kommanditgesellschaft durchgeführt worden war - im Hinblick auf den Kommanditanteil das Bestehen von Unterbeteiligungen angenommen und die auf den genannten Anteil entfallenden Gewinne durch den Gewinnfeststellungsbescheid 1960 bis 1963 entsprechend aufgeteilt.

Durch den den Gegenstand des Verfahrens bildenden Gewinnfeststellungsbescheid 1963 vom 14. April 1965 ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Erbengemeinschaft zu rund je einem Drittel der Klägerin und den beiden Beigeladenen zugerechnet worden. Gegen diesen Bescheid haben die beiden Beigeladenen Einspruch eingelegt. Das FA hat die beiden Verfahren verbunden. Die Beigeladenen waren der Ansicht, es handle sich nicht um eine Unterbeteiligung; die zeitlich begrenzt zu erbringenden Leistungen der Klägerin seien lediglich Zahlungen auf deren Erbteil. Zu diesem Ergebnis habe auch ein von der Beteiligten zu 2 geführter Zivilprozeß gegen die Klägerin geführt; in einem Vergleich sei festgelegt worden, daß mit einer einmaligen Zahlung der Klägerin u. a. alle Abfindungsansprüche der Beteiligten zu 2 aufgrund des Testaments der Mutter erledigt seien. Das FA, das die Klägerin zu dem Einspruchsverfahren beigeladen hatte, hat aufgrund der Einsprüche den umstrittenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 14. April 1965 aufgehoben und in der Entscheidungsformel ausgesprochen: "Der Gewinnanteil aus der Firma T. KG wird nicht mehr der bisherigen Erbengemeinschaft, sondern allein Frau B. zugerechnet."

Die hiergegen gerichtete Klage hat das FG mit der Begründung abgewiesen, nach dem Urteil des BFH IV R 5/67 vom 4. April 1968 (BFH 92, 465, BStBl II 1968, 669) könne die Frage ob nur die Klägerin oder auch die beiden Beteiligten (ihre Geschwister) an den Einkünften aus dem Kommanditanteil beteiligt gewesen seien, nur in dem Gewinnfeststellungsverfahren der KG entschieden werden; eine solche Entscheidung herbeizuführen habe die Klägerin jedoch versäumt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie ist der Ansicht, das Urteil des BFH IV R 5/67 dürfe in ihrem Falle nicht angewandt werden; das FA habe die Konstruktion der Unterbeteiligung gewählt und habe die Gewinne in einem besonderen Verfahren festgestellt. Die Klägerin habe - in steuerrechtlichen Angelegenheiten unerfahren - nicht erkennen können, daß die einheitliche und gesonderte Feststellung in einem anderen als dem vom FA gewählten Verfahren habe erfolgen müssen; sie habe auch keinen Anlaß gehabt, sich darüber Gedanken zu machen, da das FA seine Rechtsansicht schon vor Durchführung des Feststellungsverfahrens zu erkennen gegeben habe. Das FA habe auch die Feststellungsbescheide 1960 bis 1962 in einem von dem die KG betreffenden Feststellungsverfahren gesonderten Verfahren erlassen. Zweifel an der bisherigen Sachbehandlung seien erstmals aufgrund der Einsprüche der Miterben (Beigeladenen) im Mai 1965 entstanden. Zu dieser Zeit sei aber der Feststellungsbescheid betreffend die KG für den Veranlagungszeitraum 1963 unanfechtbar gewesen; die Klägerin habe also eine Entscheidung im Feststellungsverfahren der KG nicht herbeiführen können.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; die Beigeladene zu 2 hat sich dem angeschlossen. Der Beigeladene zu 1 hat sich nicht geäußert.

Die angefochtene Entscheidung wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

I.

Das FG hat seine Entscheidung mit der Erwägung begründet, nach dem Urteil des BFH IV R 5/67, a. a. O., sei über das Bestehen einer Unterbeteiligung an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft, die Art dieser Unterbeteiligung und die Höhe des Anteils des Unterbeteiligten in dem einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für die Personengesellschaft unter Zuziehung des Unterbeteiligten zu entscheiden. Die Klägerin habe eine solche Entscheidung in dem die KG betreffenden einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für 1963 nicht herbeigeführt; die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen müsse sie gegen sich gelten lassen.

Welcher Art diese Rechtsfolgen sind, hat das FG nicht gesagt. Da das Gericht die Klage abgewiesen hat, hat es sachlich die Einspruchsentscheidung bestätigt, durch die das FA auf die Einsprüche der Beteiligten zu 1 und 2 den Gewinnfeststellungsbescheid vom 14. April 1965 aufgehoben und den Gewinnanteil an der T-KG "nicht mehr der bisherigen Erbengemeinschaft, sondern allein" der Klägerin zugerechnet hat. Zu der Frage, ob der Gewinnfeststellungsbescheid angesichts des Urteils IV R 5/67 als verfahrensrechtlich unzulässig nicht hätte ergehen dürfen und daher die Zuweisung des Gewinnanteils aus der Beteiligung als Kommanditist in der Einspruchsentscheidung an die Klägerin allein im vorliegenden Verfahren ebenfalls nicht hätte ausgesprochen werden dürfen, hat sich das FG nicht geäußert. Der Senat braucht zu dieser Frage ebensowenig Stellung zu nehmen wie zu der weiteren Frage, ob das FG mit Rücksicht auf § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer anderen Entscheidung gehindert war oder ob das Gericht angesichts der von ihm angenommenen verfahrensrechtlichen Unzulässigkeit des Feststellungsverfahrens zweiter Stufe an den Antrag der Klägerin nicht gebunden war (vgl. hierzu BFH-Urteil II 167/64 vom 20. Oktober 1970, BFH 100, 56 [65], BStBl II 1970, 826 [830 linke Spalte]). Denn die Entscheidung des FG ist aus einem anderen Grunde aufzuheben.

II.

Der Senat hat durch Beschluß I R 206/67 vom 28. Juni 1972 (BFH 106, 261, BStBl II 1972, 803) den Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO angerufen, weil er von dem Urteil IV R 5/67 im Hinblick auf die Anwendung des § 215 Abs. 2 AO abweichen will. Für das vorliegende Verfahren ist es nicht erforderlich, den Großen Senat des BFH anzurufen. Legt man der Entscheidung des Rechtsstreits die im Vorlagebeschluß des erkennenden Senats vertretene Rechtsauffassung zugrunde, so kann über die Frage, ob eine Unterbeteiligung besteht, in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren entschieden werden. Legt man der Entscheidung über die Revision hingegen die Ansicht des IV. Senats zugrunde, so muß mit Rücksicht auf Treu und Glauben in gleicher Weise entschieden werden.

1. Das FG hat als Vorbringen der Klägerin festgestellt, diese würde keine Einwendungen dagegen erhoben haben, wenn in dem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für die KG die Beigeladenen als Mitgesellschafter aufgeführt worden wären. Die beklagte Behörde habe nach eingehender Prüfung des Sachverhalts selbst die Unterbeteiligung konstruiert. Es sei daher dolos, wenn sich das FA in diesem Rechtsstreit nunmehr auf die geänderte Rechtsprechung des BFH berufe.

Auf diesen Vortrag der Klägerin bezieht sich offensichtlich die Bemerkung des FG, "die Möglichkeit einer anderen Entscheidung hätte sich ... unter Umständen dann ergeben, wenn die Klägerin ... die Feststellung einer Gewinnbeteiligung ihrer Geschwister in dem die KG betreffenden einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren zwar betrieben hätte, hierzu indessen vom Finanzamt ausdrücklich auf den Weg eines Gewinnfeststellungsverfahrens in bezug auf ein Unterbeteiligungsverhältnis der Erbengemeinschaft T. verwiesen worden wäre". In diesem Zusammenhang hat das FG weiter ausgeführt, der Klägerin sei es nicht gelungen, die mit Rücksicht auf § 22 AO erforderliche Zustimmung der Gesellschafter der KG dafür zu erlangen, daß das beklagte FA die Akten dem Gericht vorlege. Diesem, durch die Unmöglichkeit der Beiziehung der Akten eingetretenen Beweisnotstand der Klägerin habe das Gericht nicht dadurch Rechnung tragen können, daß es die Behauptungen der Klägerin als wahr unterstelle.

2. Abgesehen davon, daß das Steuergeheimnis einer Auskunft (§ 86 Abs. 1 FGO) des FA als zuständiger Behörde für die die KG betreffende einheitliche Gewinnfeststellung insoweit nicht entgegenstand, als es sich darum handelt, ob die Klägerin die Feststellung der Gewinnbeteiligung ihrer Geschwister in dem die KG betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren habe betreiben wollen, vom FA jedoch auf ein besonderes Feststellungsverfahren verwiesen worden sei, hat das FG auch im übrigen die Sachlage verkannt.

Für die Entscheidung der Frage, ob Treu und Glauben es im Streitfall ausschließen, der Klägerin die Entscheidung über die Existenz einer Unterbeteiligung in einem besonderen Feststellungsverfahren zu verweigern, kommt es in erster Linie auf das Verhalten der Finanzverwaltung an. Hierzu hat das Gericht festgestellt, daß das beklagte FA im Hinblick auf das oben erwähnte Testament für die Veranlagungszeiträume 1960 bis 1963 hinsichtlich des Kommanditanteils ein Unterbeteiligungsverhältnis der drei Geschwister (Erben) angenommen und die auf den genannten Anteil entfallenden jährlichen Gewinne in einem besonderen Verfahren entsprechend verteilt hat. Ferner geht aus dem angefochtenen Urteil hervor, daß der Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Gesellschafter der KG für den Veranlagungszeitraum 1963 bereits unanfechtbar geworden war, als die Beteiligten zu 1 und 2 den Feststellungsbescheid zweiter Stufe angefochten haben. Dies ist zwar nicht ausdrücklich festgestellt, ergibt sich jedoch aus der Äußerung des FG, die Klägerin habe es versäumt, eine Entscheidung über die Unterbeteiligung in dem die KG betreffenden einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren herbeizuführen in Verbindung mit dem Umstand, daß die Einspruchsentscheidung im vorliegenden Verfahren am 23. April 1969 - etwa vier Jahre nach Ergehen des umstrittenen Bescheides und etwa ein halbes Jahr nach Veröffentlichung des Urteils des BFH IV R 5/67 - ergangen ist.

3. Das FG billigt der beklagten Behörde das Recht zu, sich mit eigenem früheren Verhalten in Widerspruch zu setzen; dem Umstand, daß die Klägerin aufgrund des früheren Verhaltens der Behörde an sich die Möglichkeit hatte, die Frage der Gewinnverteilung im Hinblick auf die von ihr begehrte Unterbeteiligung in Rechtsbehelfsverfahren prüfen zu lassen, während die dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegte Rechtsauffassung für den Streitfall eine solche Prüfung ausschließt, mißt das FG offensichtlich keine Bedeutung zu. Dies ist mit dem Grundsatz von Treu und Glauben, der in gleicher Weise für die Behörden und die Steuerpflichtigen gilt (BFH-Urteil VI 37/65 vom 22. April 1966, BFH 86, 142 [144], BStBl III 1966, 368), unvereinbar.

Geht man mit dem angefochtenen Urteil im Anschluß (vgl. oben II.) an das Urteil des BFH IV R 5/67 davon aus, daß über die Unterbeteiligung in dem die KG betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren zu befinden war, so hat das FA ein unzulässiges Verfahren eingeschlagen; aus dem vom FG in Bezug genommenen Schreiben des FA vom 8. November 1960 ergibt sich, daß der Behörde die tatsächlichen Verhältnisse mindestens seit Anfang November 1960 bekannt waren. Da das FA von Anfang an (auch für frühere Veranlagungszeiträume) über die Unterbeteiligung in einem selbständigen Verfahren entschieden hat, bestand für die Klägerin kein Anlaß, das Bestehen der Unterbeteiligung im Gewinnfeststellungsverfahren der KG geltend zu machen. Hat aber das FA die Ursache für diese Unterlassung gesetzt, so wäre es unvertretbar, die Folgen der Unterlassung der Klägerin aufzubürden; dabei ist noch zu berücksichtigen, daß das Urteil des BFH IV R 5/67, nach dem - abweichend von der bisherigen Praxis - über das Bestehen einer Unterbeteiligung nur im Verfahren über die Gewinnfeststellung für die KG zu entscheiden gewesen wäre, während des Einspruchsverfahrens über den umstrittenen Gewinnfeststellungsbescheid, also zu einem Zeitpunkt ergangen ist, in dem die Klägerin die Unterbeteiligung im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG nicht mehr geltend machen konnte.

4. Das angefochtene Urteil muß aufgehoben werden, weil das FG verkannt hat, daß die Anwendung der dem Urteil des BFH IV R 5/67 zugrunde liegenden Rechtsauffassung angesichts der im Streitfall vorliegenden Verhältnisse zu einem Verstoß gegen Treu und Glauben führt. Aus Anlaß der erneuten Prüfung wird das FG, an das die Rechtssache zu diesem Zwecke zurückverwiesen wird (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), davon auszugehen haben, daß über Bestehen und Art der geltend gemachten Unterbeteiligung und über die Höhe der eventuellen Gewinnanteile in dem Verfahren zu befinden ist, das Anlaß zur Anrufung des Gerichts gegeben hat. Mangels tatsächlicher Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), zu denen das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus keinen Anlaß hatte, kann sich der Senat zu der materiell-rechtlichen Streitfrage nicht äußern, ob zwischen der Klägerin und den beiden Beteiligten ein Rechtsverhältnis bestanden hat, das Anlaß zu einheitlicher Gewinnfeststellung gibt, oder ob die Klägerin einen ihr etwa zuzurechnenden Gewinnanteil als Kommanditistin um an ihre Geschwister zu leistende Ausgaben mindern darf.

Aus Gründen der Prozeßökonomie weist der Senat darauf hin, daß der unanfechtbar gewordene Gewinnfeststellungsbescheid für die KG, soweit er den umstrittenen Kommanditanteil betrifft, die Grundlage für das Gewinnfeststellungsverfahren zweiter Stufe bildet (vgl. § 218 Abs. 2 und 3 AO). Dieser Hinweis erscheint dem Senat vor allem deshalb erforderlich, weil einerseits in der Mitteilung über den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für die KG als Kommanditistin eine Erbengemeinschaft bezeichnet ist, deren Bezeichnung mit der auf dem umstrittenen Gewinnfeststellungsbescheid angegebenen Erbengemeinschaft nicht übereinstimmt und andererseits der im Bescheid erster Stufe festgestellte Gewinnanteil betragsmäßig mit dem im Bescheid zweiter Stufe verteilten Gewinn nicht übereinstimmt.

Fundstellen

Haufe-Index 70248

BStBl II 1973, 87

BFHE 1973, 343