BFH Urteil vom 26.06.1992 - III R 8/91 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auswärtige Unterbringung für eine medizinisch indizierte Legastheniebehandlung - Berufsausbildungskosten - Umfang der Vorläufigkeit eines Bescheids

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen von Eltern für die auswärtige Unterbringung eines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt ist, sind als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn die Lese- und Rechtschreibschwäche Krankheitswert hat (Legasthenie im medizinischen Sinn) und die auswärtige Unterbringung für eine medizinische Behandlung erforderlich ist.

2. Daneben kann ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung gemäß § 33a Abs.2 EStG nicht gewährt werden.

Orientierungssatz

1. Der Nachweis der Legasthenie im medizinischen Sinn ist durch Vorlage eines amtsärztlichen Attests zu führen.

2. Aufwendungen für die Berufsausbildung sind alle Geldzuwendungen und Sachzuwendungen, die für die Berufsausbildung typischerweise anfallen. Wohnt ein in Berufsausbildung befindliches Kind außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen, gehören die Aufwendungen für die Unterhaltung der Wohnung ebenso zu den Aufwendungen für die Berufsausbildung wie etwa Schulgelder, Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte.

3. Der Umfang der Vorläufigkeit eines Steuerbescheids muß nicht im Bescheid näher gekennzeichnet sein. Er kann sich auch aus sonstigen Umständen ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1991 IX R 282/87).

Normenkette

EStG § 33a Abs. 1-2, 5, § 33 Abs. 1-2; AO 1977 § 165 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ende Februar 1985 verzog er mit seiner Familie von N (Niedersachsen) nach B (Schleswig-Holstein). Der im ...Januar 1969 geborene Sohn X blieb bis zum Ende seiner Schulzeit am 9.Juli 1985 in N zurück. Der Sohn, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt ist, besuchte in N eine Sonderschule, die einen Hauptschulabschluß ermöglicht.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1985 beantragte der Kläger, die durch die auswärtige Unterbringung seines Sohnes in N in der Zeit vom 1.März bis 9.Juli 1985 entstandenen Kosten ... als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes 1985 (EStG) zu berücksichtigen. Darüber hinaus machte er für diese Zeit einen Ausbildungsfreibetrag geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr lediglich einen zeitanteiligen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 375 DM. Die darüber hinaus geltend gemachten Kosten ... ließ das FA nicht zum Abzug zu.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im wesentlichen aus:

Aufwendungen, die Ausbildungskosten seien, würden regelmäßig durch den Kinderfreibetrag und den Ausbildungsfreibetrag abgegolten. Durch diese Pauschbeträge, die keinen vollen Ersatz der tatsächlich entstandenen Aufwendungen darstellten, sollten alle durch den Unterhalt und die Ausbildung von Kindern verursachten Belastungen abgegolten werden. Zusätzliche Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung eines Kindes könnten nicht gemäß § 33 EStG geltend gemacht werden. Ausnahmen könne es nur in den Fällen geben, in denen zusätzliche Aufwendungen durch außergewöhnliche Umstände erwüchsen, die weder mit der üblichen Unterhaltsgewährung noch mit einer normalen Ausbildung zusammenhingen.

Die pauschalierende Handhabung begegne keinen rechtlichen Bedenken. Sowohl das Grundgesetz (GG) als auch das bürgerliche Recht überließen es grundsätzlich den Eltern, in welcher Weise sie ihre Kinder aufzögen, unterhielten und ausbildeten. Den damit zusammenhängenden Belastungen werde nicht auf den Einzelfall bezogen Rechnung getragen, sondern durch die Gewährung der pauschalen Freibeträge. Handele es sich nicht um die unmittelbare Verhinderung und Linderung von Krankheiten des Kindes, seien sämtliche Unterhaltungs- und Bildungsaufwendungen in pauschaler Form abgegolten.

Im Streitfall seien die Aufwendungen für den Schulbesuch des Sohnes durch den Kinderfreibetrag und hinsichtlich der auswärtigen Unterbringung durch den anteiligen Ausbildungsfreibetrag abgegolten, obwohl diese Beträge die tatsächlichen Aufwendungen durch die auswärtige Unterbringung nicht in vollem Umfang abdeckten. Der Sohn habe eine kostenlose staatliche Sonderschule besucht, deren Bildungs- und Erziehungsziel dem der üblichen öffentlichen Sonderschule entspreche. Es lägen somit keine besonderen Umstände vor.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts rügt.

Das FG verkennt nach Auffassung des Klägers die Bedeutung der Grundrechte der Art.3 Abs.1 und 6 Abs.1 GG. Die Entscheidung könne schon deshalb keinen Bestand haben, weil zur Ablehnung von außergewöhnlichen Belastungen eine Kinderfreibetragsregelung herangezogen werde, die nichtig sei. Wenn der vom Gesetzgeber für das Streitjahr gewährte Kinderfreibetrag schon generell nicht ausreiche, um im Normalfall den Belastungen gerecht zu werden, die kindererziehenden Eltern erwüchsen, so sei diese Regelung erst recht dann als unzulänglich anzusehen, wenn den Eltern, wie hier, besondere Kosten entständen.

Der Kinderfreibetrag werde auch einem Unterhaltspflichtigen eingeräumt, der keine besonderen Aufwendungen zu tragen habe. Der Verweis auf einen solchen Kinderfreibetrag führe hier dazu, daß ungleiche Sachverhalte in einer Weise gleichbehandelt würden, die mit einer am Gerechtigkeitsgedanken und an den Wertungen des GG orientierten Betrachtungsweise nicht zu vereinbaren sei. Er, der Kläger, habe durch seinen Entschluß, seinem Sohn den auswärtigen Schulbesuch in N zu ermöglichen, Unzulänglichkeiten des staatlichen Schulsystems in Schleswig- Holstein ausgeglichen. Er habe seinem Sohn, der Legastheniker sei, mit diesen Mehraufwendungen ermöglicht, den Hauptschulabschluß zu erreichen. Dadurch habe er eine Maßnahme gefördert, die zweckmäßig darauf gerichtet gewesen sei, die Folgen dieser Erkrankung möglichst zu lindern und seinem Sohn gute Startchancen für die weitere Berufsausbildung zu gewähren. Wenn ihm unter Hinweis auf den Kinderfreibetrag zugemutet würde, diese erheblichen Mehraufwendungen nicht steuerlich geltend machen zu können, so wäre dies eine durch nichts gerechtfertigte willkürliche Benachteiligung gegenüber Eltern gesunder Kinder.

Entgegen der Annahme des FG habe es sich bei der Schule in N um keine "übliche" Sonderschule gehandelt. Hierauf sei das FG mit Schriftsatz vom 10.September 1990 unter Beweisantritt ausdrücklich hingewiesen worden. Das FG hätte deshalb den Sachverhalt, ob es sich um eine "übliche" Schule in N gehandelt habe, aufklären müssen. Da dies nicht geschehen sei, sei sein rechtliches Gehör verletzt worden.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1985 geändert und die Festsetzung gemäß § 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) für "teilweise vorläufig" erklärt. Der Umfang der Vorläufigkeit ist im Bescheid nicht näher gekennzeichnet. Im Schriftsatz vom 23.April 1991 hatte das FA aber vorab mitgeteilt, daß die Veranlagung wegen des Grundfreibetrags und des Kinderfreibetrags vorläufig durchgeführt worden sei; eine Kopie des geänderten Einkommensteuerbescheids werde nachgereicht. Der Kläger hat den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte, teilweise vorläufige Einkommensteuerbescheid. Zwar enthält der Bescheid selbst keine Angaben zur Vorläufigkeit. Dies beeinträchtigt seine Wirksamkeit jedoch nicht. Denn der Umfang der Vorläufigkeit kann sich auch aus sonstigen Umständen ergeben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506). Hier ergibt er sich eindeutig aus dem Schriftsatz des FA vom 23.April 1991, der dem Kläger zeitlich vor der Bescheidausfertigung zugegangen ist.

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 33 Abs.1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG).

Die Anwendung des § 33 EStG ist durch § 33a Abs.5 EStG u.a. dann ausgeschlossen, wenn es sich um Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern i.S. des § 33a Abs.2 EStG handelt. Der Begriff der Berufsausbildung i.S. des § 33a Abs.1 und 2 EStG ist weit zu fassen, was sich schon daraus ergibt, daß er z.B. die gesamte Schulbildung mitumfaßt (vgl. Urteil des BFH vom 9.November 1984 VI R 40/83, BFHE 142, 450, BStBl II 1985, 135). Aufwendungen für die Berufsausbildung sind alle Geld- und Sachzuwendungen, die für die Berufsausbildung typischerweise anfallen. Wohnt ein in Berufsausbildung befindliches Kind außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen, gehören die Aufwendungen für die Unterhaltung der Wohnung ebenso zu den Aufwendungen für die Berufsausbildung wie etwa Schulgelder, Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte.

a) Allerdings schließt § 33a Abs.5 EStG die Anwendung des § 33 EStG nicht aus, wenn einem Steuerpflichtigen in Ausnahmefällen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen des § 33a Abs.2 EStG nicht abgegoltene besondere Aufwendungen entstehen. Das kann insbesondere bei Krankheitskosten der Fall sein, auch wenn diese einem unterhaltspflichtigen Dritten entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 18.April 1990 III R 160/86, BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962; vom 11.Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62).

Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zweck der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962 mit weiteren Nachweisen; vom 12.Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763; vom 20.September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; vom 27.September 1991 III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110). In diesem Sinn sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne daß es im Einzelfall der nach § 33 Abs.2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Kosten für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 33 EStG Anm.95). Keine außergewöhnliche Belastung wird dagegen durch vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen oder durch die mit einer Krankheit verbundenen Folgekosten begründet. Derartige, die Gesundheit allgemein fördernde Maßnahmen dienen nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten und fallen daher nicht unter den Begriff der Heilbehandlung in dem hier maßgeblichen Sinn (vgl. BFH-Urteil vom 20.März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

b) Nach diesen Grundsätzen können auch Aufwendungen eines Unterhaltspflichtigen für die Behandlung eines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt ist, als Krankheitskosten gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden, wenn die Lese- und Rechtschreibschwäche im konkreten Fall eine Krankheit darstellt und die Aufwendungen zum Zweck ihrer Heilung oder Linderung getätigt werden.

Eine Lese- und Rechtschreibschwäche kann sehr verschiedene Ursachen haben. Nur soweit sie auf einer isolierten Störung der zentralen (zerebralen), für das Lesen und Schreiben notwendigen Wahrnehmungsfunktionen bei gleichzeitiger normaler Entwicklung der übrigen zentralen Funktionen beruht, neigt die medizinische Wissenschaft dazu, von "Legasthenie" zu sprechen und diese Störung als Krankheit anzusehen. Das entnimmt der Senat dem Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 19.Juli 1989 3 B 88.02040 (nicht veröffentlicht), das sich insoweit auf ein Gutachten eines ordentlichen Professors für Kinder- und Jugendpsychiatrie stützt (vgl. auch Brockhaus, Enzyklopädie, 19.Aufl., Bd.13 Mannheim 1990, unter Legasthenie).

Wenn eine solche Legasthenie im engeren Sinn einer medizinisch indizierten Behandlung unterworfen wird, können die entsprechenden Kosten unmittelbare Krankheitskosten sein. Dies gilt dann auch für Kosten einer auswärtigen Unterbringung, auch wenn diese internatsmäßig erfolgt und zugleich der schulischen Ausbildung dient. Eine auswärtige Unterbringung dagegen, die nur der schulischen Ausbildung bzw. pädagogischen Betreuung dient, verursacht Ausbildungskosten, die nicht im Rahmen des § 33 EStG abzugsfähig sind (vgl. BFH in BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962).

Das FG hat nicht festgestellt, ob die beim Sohn des Klägers vorhandene Lese- und Rechtschreibschwäche auf einer Hirnfunktionsstörung beruht oder eine andere, nicht krankheitsbedingte Ursache hat. Auch steht nicht fest, ob im Zusammenhang mit dem Besuch der Sonderschule in N eine medizinisch indizierte Legastheniebehandlung durchgeführt worden ist. Das FG hat seine ablehnende Entscheidung im wesentlichen nur darauf gestützt, daß der Sohn des Klägers eine übliche öffentliche Sonderschule besucht hat. Dies allein sagt jedoch nichts darüber aus, ob dort auch eine Heilbehandlung stattgefunden hat.

Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache, die nicht spruchreif ist, muß gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

c) Das FG wird noch zu ermitteln haben, ob die beim Sohn des Klägers vorhandene Lese- und Rechtschreibschwäche Krankheitswert hat. Der Nachweis ist durch Vorlage eines amtsärztlichen Attestes zu führen. Das FG wird ferner festzustellen haben, ob an der Sonderschule in N eine entsprechende Heilbehandlung durchgeführt worden ist.

2. Sollte die erneute Prüfung ergeben, daß die Lese- und Rechtschreibschwäche beim Sohn des Klägers krankheitsbedingt und eine Heilbehandlung im Zusammenhang mit dem Besuch der Sonderschule in N durchgeführt worden ist, sind die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen, vermindert um die zumutbare Belastung, grundsätzlich zum Abzug zuzulassen (§ 33 Abs.1 EStG).

a) Das FG wird jedoch zu berücksichtigen haben, daß bei Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastung zusätzlich ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.2 EStG nicht gewährt werden kann. Der Senat entnimmt dies der Regelung des § 33a Abs.5 EStG, durch die eine doppelte Steuerermäßigung, nach § 33 und § 33a EStG, vermieden werden soll.

b) Soweit im Streitfall auch Aufwendungen für die Berufsausbildung angefallen sind (wie etwa Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zur Schule), kann ein Ausbildungsfreibetrag ergänzend nicht gewährt werden. Dies wäre nur in Fällen möglich, in denen dieser Freibetrag die auswärtige Unterbringung nicht voraussetzt. Das ist gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 a EStG 1986 aber erst bei über 18 Jahre alten Kindern der Fall.

3. Sollte die erneute Prüfung ergeben, daß die Aufwendungen keine Krankheitskosten sind, können sie gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.2 EStG 1986 nur zeitanteilig als Ausbildungskosten anerkannt werden. Der Senat verkennt nicht, daß die Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung seines Sohnes in der Zeit vom 1.März bis 9.Juli 1985 durch die Gewährung des (anteiligen) Ausbildungsfreibetrags nur in unzureichender Weise Berücksichtigung finden. Es ist aber zu beachten, daß durch den Ausbildungsfreibetrag lediglich ein besonderer Bedarf ausgeglichen werden soll. Eine steuerliche Entlastung erfolgt insoweit im Streitjahr in erster Linie durch die Gewährung des kindbedingten Freibetrags und durch Leistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz.

a) Dieser sog. Kinder- oder Familienlastenausgleich (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29.Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653) hat die Berücksichtigung der durch den Unterhalt und die Berufsausbildung von Kindern erwachsenden wirtschaftlichen Belastungen zum Ziel (vgl. Beschluß des BVerfG vom 23.November 1976 1 BvR 150/75, BStBl II 1977, 135). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Kinderlastenausgleich eine typisierende Sonderregelung zum Zweck der Abgeltung grundsätzlich aller durch den Unterhalt und die Ausbildung von Kindern verursachten Belastungen, auch wenn so kein voller Ersatz dieser Aufwendungen gewährt wird. Sinn und Zweck der typisierenden Pauschalregelungen schließen es grundsätzlich aus, für den Unterhalt und die Ausbildung eines Kindes zusätzliche Kosten gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 14.Februar 1975 VI R 125/74, BFHE 115, 322, BStBl II 1975, 607; vom 8.März 1979 IV R 94/75, BFHE 127, 373, BStBl II 1979, 410; vom 8.November 1979 IV R 66/77, BFHE 129, 134, BStBl II 1980, 117; BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962). Diese pauschale Abgeltung von Aufwendungen ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BVerfG in BStBl II 1977, 135; BFH-Beschluß vom 26.Juni 1987 III B 32/85, BFHE 150, 156, BStBl II 1987, 713 mit weiteren Nachweisen).

Allerdings ist dem Kläger zuzugeben, daß das BVerfG den Kinderlastenausgleich u.a. für das Streitjahr für unzureichend hält, weil der allgemeine Aufwand für Kinder nicht angemessen berücksichtigt wird (vgl. BVerfG in BStBl II 1990, 653; Beschluß des BVerfG vom 12.Juni 1990 1 BvL 72/86, BStBl II 1990, 664). Daraus ergeben sich jedoch für die Frage, ob und inwieweit der Kinderlastenausgleich eine Sonderregelung darstellt, keine Konsequenzen. Vielmehr verbleibt es bei dem Grundsatz, daß der Kinderlastenausgleich typisierende Sonderregelungen enthält, nach denen alle für Unterhalt und Ausbildung von Kindern angefallenen Kosten pauschal abgegolten sind. Der Kinderlastenausgleich ist jedoch für das Streitjahr zu verbessern. Der Gesetzgeber ist der Verpflichtung, in den noch nicht bestandskräftigen Fällen die Benachteiligung der betreffenden Steuerpflichtigen durch Erhöhung des Kindergelds, durch eine Änderung des Steuerrechts oder durch eine anderweitige Vergleichsregelung zu beheben, inzwischen nachgekommen (§ 54 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1991).

Der angefochtene Steuerbescheid des Klägers ist durch das FG entsprechend zu ändern.

b) Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung auch zu berücksichtigen haben, daß gegen die Kürzung der Ausbildungsfreibeträge nach § 33a Abs.2 Satz 1 EStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht worden sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6.November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, und vom 2.August 1988 III B 12/88, BFHE 154, 123; Vorlagebeschluß des FG Bremen vom 20.Dezember 1985 I 132/85 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, 126 zu § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 EStG; Oepen in Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 33a EStG Anm.208; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a EStG Anm.185; Arndt in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.D 26).