BFH IX R 162/85
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des Verlustausgleichs durch § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG - Begriff der Vermietung und Verpachtung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG - Vermietung eines einzigen Ferienhauses als Gewerbebetrieb - Umfang der inländischen Besteuerung trotz DBA - Gleichheitssatz bei der Ausgestaltung von Rechtsnormen - Gesetzliche Übergangsregelung bei Eingriff des Gesetzgebers in schutzwürdige Vertrauenstatbestände

 

Leitsatz (amtlich)

Die Beschränkung des Ausgleichs negativer ausländischer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 ist mit dem Grundgesetz vereinbar (Anschluß an das Urteil vom 17.Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136).

 

Orientierungssatz

1. Die Regelung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG verstößt weder gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Rückwirkungsverbot, gegen die Gebote des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit noch gegen Bestimmungen des DBA-Schweiz.

2. Der Begriff der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ist deckungsgleich mit dem gleichen Begriff in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und umfaßt auch den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (vgl. BFH-Rechtsprechung). Auch die Mitvermietung von Mobiliar fällt unter § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG; denn es handelt sich insoweit um die Vermietung von Sachinbegriffen (vgl. Literatur). Für die Ermittlung der Höhe der negativen ausländischen Einkünfte ist das deutsche Einkommensteuerrecht maßgebend.

3. Die Vermietung eines einzigen Ferienhauses, auch wenn es in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Grundstücke in einer einheitlichen Anlage liegt, begründet keinen Gewerbebetrieb, wenn das Haus nicht an laufend wechselnde Mieter vermietet wird, sondern zu einem Festpreis an eine Immobilienagentur (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) legen lediglich fest, in welchem Umfang der nach innerstaatlichem Recht bestehende Steueranspruch entfallen soll. Ist in einem DBA nicht die Freistellungsmethode, sondern die Anrechnungsmethode vereinbart (hier: DBA-Schweiz), so kann die BRD den Umfang der in die inländische Besteuerung einzubeziehenden Einkünfte frei bestimmen (vgl. BFH-Rechtsprechung, Literatur).

5. Der Gesetzgeber darf sich im Steuerrecht bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist berechtigt, von dem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt (vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH). Die Einschränkung einer Vergünstigung (hier: durch § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) oder die Auferlegung von Abgaben ist daher nicht schon deshalb mit dem Gleichheitssatz unvereinbar, weil die Belastung im Einzelfall auch Einkünfte aus bestimmten Vermietungstätigkeiten betrifft, die der Gesetzgeber möglicherweise nicht in erster Linie erfassen wollte.

6. Bei den Staaten, mit denen ein DBA mit Freistellungsmethode besteht, werden auch positive ausländische Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen von der Besteuerung ausgenommen. Bei den Staaten, mit denen kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, werden dagegen solche Einkünfte im Grundsatz im Inland besteuert. Diese Ungleichbehandlung ist noch mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar, da sie durch die § 2a Abs. 1 EStG flankierenden Bestimmungen weitgehend abgemildert wird (vgl. BVerfG-Rechtsprechung zur Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes und zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers).

7. Grundsätzlich muß der Gesetzgeber Eingriffe in schutzwürdige Vertrauenstatbestände nach Möglichkeit in geeigneter Weise durch angemessene Übergangsregelungen abmildern, wenn er bestehende Rechtslagen, Berichtigungen und Rechtsverhältnisse aufhebt oder modifiziert. Bei der Ausgestaltung der Übergangsregelungen steht dem Gesetzgeber allerdings ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Zwischen der sofortigen, übergangslosen Inkraftsetzung des neuen Rechts und dem ungeschmälerten Fortbestand begründeter subjektiver Rechtspositionen sind vielfache Abstufungen denkbar. Der Nachprüfung unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs einerseits und dem Gewicht und der Dringlichkeit der rechtfertigenden Gründe andererseits unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat. Der Gesetzgeber ist nicht gezwungen, eine von ihm nicht mehr für sachgerecht gehaltene Regelung über längere Zeit aufrechtzuerhalten und dadurch einen unerwünschten Rechtszustand übergangsweise hinzunehmen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG 1981 § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Fassung: 1982-12-20; EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; DBA CHE 1978 Art. 6 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 21 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 52 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 20.06.1985; Aktenzeichen 3 K 15/85)

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. 1981 erwarben sie ein Grundstück mit einem Wohngebäude (Chalet) in der Schweiz. Die Anschaffungskosten für das Gebäude ohne Grund und Boden betrugen rd. 314 000 DM. Im Streitjahr 1983 war das Chalet an eine Immobilienagentur gegen eine jährliche Mietpauschale von 10 000 sfr vermietet. Zeitweise nutzten die Kläger das Grundstück zu eigenen Ferienaufenthalten; dadurch minderte sich die von der Immobilienagentur gezahlte Miete entsprechend.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr errechneten sie für das Schweizer Grundstück einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen von 34 836 DM. Als Mieteinnahmen setzten sie 11 446 DM an; davon entfallen rd. 8 000 DM auf den Mietwert für die Zeit der Selbstnutzung. Die Werbungskosten bezifferten sie auf insgesamt 46 282 DM. Sie setzen sich u.a. aus 32 756,96 DM Darlehenszinsen für Darlehen sowie aus 12 656,56 DM Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Gebäudeanschaffungskosten (2 v.H.) und auf Einrichtungsgegenstände (Möbel, Elektrogeräte, Gardinen, Bettzeug, Wäsche, Leuchten und sonstiges) zusammen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) ließ den Werbungskostenüberschuß für das Schweizer Grundstück unter Hinweis auf § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zum Abzug zu. Den Einspruch der Kläger wies das FA zurück. Die Anfechtungsklage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines Urteils, das in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 408 abgedruckt ist, im wesentlichen aus, das FA habe den Werbungskostenüberschuß gemäß § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG zu Recht außer Ansatz gelassen. Die Vorschrift verstoße weder gegen Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen das in Art.20 Abs.3 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, mit der sie die Verfassungswidrigkeit des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG geltend machen. Die Vorschrift verstoße gegen Art.3 GG, weil der Gesetzgeber das Gebot der Steuergerechtigkeit nicht beachtet habe. Während Gewinne aus den in § 2a Abs.1 EStG genannten Einkunftsarten zu einer Belastung des Steuerpflichtigen führten, könne er Verluste, die sich aus diesen Einkunftsarten ergeben, nur beschränkt ausgleichen. Der Gesetzgeber weiche damit vom Leistungsfähigkeitsprinzip, das bei der Einkommensbesteuerung gelte, ab. Der Staat diskriminiere durch sein Vorgehen das Verhalten einiger Steuerzahler willkürlich gegenüber anderen. Der Gesetzgeber habe in anderen Fällen, in denen Verluste auf wirtschaftlich nicht sinnvollen Maßnahmen beruhen, z.B. bei Verlusten von Großbanken durch Auslandskredite oder bei Verlusten aus der Erforschung von Öl- und Gasvorräten im Ausland, den Verlustausgleich nicht beschränkt. Bei den Investitionen der Kläger handele es sich nicht um Verluste aus einem Verlustzuweisungsmodell. Da ein Großteil der Finanzierung des Erwerbs des schweizerischen Grundstücks in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) erfolgt sei, habe der Kreditgeber die gezahlten Zinsen einkommensteuererhöhend zu berücksichtigen; insofern liege sogar ein in der Bundesrepublik nachweisbarer volkswirtschaftlicher Vorteil vor. Außerdem sei ein Teil der Einrichtung des Gebäudes in der Bundesrepublik erworben. § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG verstoße auch gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 GG). Es liege ein Fall unechter Rückwirkung vor. Die Kläger hätten darauf vertraut, die Werbungskostenüberschüsse aus dem Grundstück weiter verrechnen zu können. Dieses Vertrauen sei schutzwürdig; denn sie hätten bei Erwerb des Hauses nicht damit gerechnet, daß der Gesetzgeber die Einkommensbesteuerung aus Vermietung und Verpachtung in dieser Weise beschränken werde. Außerdem sei der Gesetzgeber gehalten gewesen, die Folgen der Einführung des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG durch eine Übergangsregelung abzumildern.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und einen Werbungskostenüberschuß von 34 836 DM bei der Einkommensteuerveranlagung 1983 zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren gemäß § 122 Abs.2 Satz 1 FGO beigetreten. Er hält § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG mit dem GG für vereinbar; insbesondere liege kein Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG vor. Der Gesetzgeber habe sachbezogene Gründe für den Ausschluß des Verlustausgleichs ausländischer Einkünfte gehabt. Auch ein Verstoß gegen das in Art.20 Abs.3 GG verankerte Rechtsstaatsgebot sei auszuschließen. Der Gesetzgeber habe mit der Schaffung des § 2a EStG den Gründen des Gemeinwohls Vorrang eingeräumt. Dabei sei ihm ausweislich der Entstehungsgeschichte die Problematik der unechten Rückwirkung dieser Regelung bewußt gewesen. Seine Wertung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, zumal der Steuerbürger nicht in seiner Erwartung geschützt werde, das Steuerrecht werde zukünftig unverändert bleiben. Der Gesetzgeber sei nicht gehalten gewesen, eine Übergangsregelung zu treffen. § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG verstoße auch nicht gegen das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) ―DBA-Schweiz―. Verstöße gegen Gemeinschaftsrecht seien nicht erkennbar.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß die negativen Einkünfte aus dem in der Schweiz belegenen Grundstück nach § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG nicht mit den inländischen Einkünften der Kläger ausgeglichen werden dürfen.

I. Nach dieser Vorschrift, die durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 (HBeglG 1983) vom 20.Dezember 1982 (BGBl I 1982, 1857, BStBl I 1982, 972) in das EStG eingefügt wurde und nach § 52 Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. des HBeglG 1983 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1983 anzuwenden ist, dürfen negative ausländische Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Staat belegen sind, nur mit ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

1. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß es sich bei den Einkünften, die die Kläger aus dem Schweizer Grundbesitz erzielt haben, um negative Einkünfte i.S. dieser Vorschrift handelt. Das gilt auch insoweit, als die negativen Einkünfte auf den Zeitraum entfallen, in dem die Kläger das Chalet selbst zu Ferienzwecken genutzt und dafür einen negativen Nutzungswert (§ 21 Abs.2 EStG) errechnet haben. Der Begriff der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG ist deckungsgleich mit dem gleichen Begriff in § 21 Abs.1 Satz 1 Nr.1, Abs.2 EStG und umfaßt auch den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (ebenso Schreiben des BMF vom 17.Oktober 1988 IV C 6 - S 1301 Schz - 111/88 zur Verständigungsvereinbarung vom 29.März/19.Mai 1976, abgedruckt in Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz, S.203; Flick/Wassermeyer/Wingert, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art.6 Anm.21; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 2a Anm.18; a.A. Mössner, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr.B 64).

Der erkennende Senat ist bereits im Urteil vom 24.September 1985 IX R 143/83 (BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287) davon ausgegangen, daß zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland (DBA-Großbritannien) bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG auch der Nutzungswert eines eigengenutzten Einfamilienhauses gehört (vgl. auch das Urteil vom 11.April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705 für das DBA-Schweiz). Entsprechendes gilt für § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG. Wenn nach § 21 Abs.2 Satz 1 EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus zählt und § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG ohne Einschränkung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung spricht, ist daraus zu folgern, daß der Gesetzgeber in beiden Vorschriften die Eigennutzung erfaßt. Für die Einbeziehung des (negativen) Nutzungswerts der eigengenutzten Wohnung in den Anwendungsbereich des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG spricht zudem der Gesetzeszweck. Der Gesetzgeber wollte, wie sich aus der Begründung zum Entwurf des HBeglG 1983 ergibt (BTDrucks 9/2140 S.62), verhindern, daß zu Lasten des inländischen Steueraufkommens volkswirtschaftlich nicht sinnvolle Verwendungszwecke durch Investitionen im Ausland verfolgt werden. Er erwähnt dabei als unerwünscht auch Angebote zum Erwerb von Häusern oder Wohnungen. Die Verluste aus diesen Tätigkeiten führen nach Ansicht des Gesetzgebers zu Steuerersparnissen, ohne daß die Investitionen für die deutsche Volkswirtschaft einen erkennbaren Nutzen bringen. Die Verhinderung des Abzugs negativer Einkünfte aus solchen unerwünschten Investitionen wäre unvollkommen, wenn § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG nur bei der Vermietung von Häusern und Wohnungen im Ausland, nicht aber bei deren zeitweiser oder ganzjähriger Selbstnutzung angewendet würde. Auch die Selbstnutzung von Grundstücken im Ausland beruht auf Investitionen, deren steuerliche Begünstigung der Gesetzgeber ausschließen wollte.

Soweit die Werbungskostenüberschüsse aus der Mitvermietung des Mobiliars des Chalets entstanden sind, fallen sie ebenfalls unter § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG; denn es handelt sich insoweit um negative Einkünfte aus der Vermietung von Sachinbegriffen i.S. dieser Vorschrift (vgl. dazu im einzelnen Mössner, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr.B 65 und Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 21 Anm.8).

2. Die Einkünfte der Kläger aus der Vermietung und der zeitweisen Selbstnutzung ihres Grundstücks in der Schweiz gehören nicht zu den negativen ausländischen Einkünften aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebstätte i.S. des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG, sondern zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG. Davon ist die Vorinstanz zutreffend stillschweigend ausgegangen. Es braucht nicht abschließend entschieden zu werden, ob negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung ausländischen unbeweglichen Vermögens auch dann unter § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG einzuordnen sind, wenn die Vermögensnutzung über § 21 Abs.3 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (verneinend die Begründung zum HBeglG 1983, BTDrucks 9/2140 S.64, wonach es sich bei der Aufzählung der Einkunftsarten in § 2a Abs.1 EStG nicht um Einkunftsarten im technischen Sinne handelt; ebenso Weigell, Die Beschränkung des Ausgleichs ausländischer Verluste durch den neuen § 2a EStG, Juristische Schriften Bd.39; Steuerrecht S.29 f., zitiert: Dissertation; a.A. wohl Klaus Vogel, Betriebs-Berater ―BB― 1983, 180, 183; derselbe in: Der Bundesfinanzhof und seine Rechtsprechung, Festschrift für Hugo v. Wallis, S.397, 403; zur Umqualifizierung von Einkünften ferner Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2a EStG Anm.32 und Mössner, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr.B 4 ff.). Es kann auch dahinstehen, ob das Feriengrundstück der Kläger, vorausgesetzt, sie erzielten durch das Vermieten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, eine Betriebstätte i.S. des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG darstellt (vgl. zum Begriff der Betriebstätte bei der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens das Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 6.Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18, 20); denn die Vermietungstätigkeit der Kläger führt nach dem deutschen Einkommensteuerrecht nicht zu gewerblichen Einkünften i.S. der §§ 21 Abs.3, 15 Abs.1 Nr.1 EStG.

Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH auch die Vermietung einer einzigen Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb begründen, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen in einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH-Urteile vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728, und vom 19.Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383; vgl. auch das Senatsurteil vom 1.Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99). Diese Voraussetzungen für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Kläger durch Vermietung des Chalets in der Schweiz sind jedoch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht erfüllt. Aus dem von der Vorinstanz wiedergegebenen Tatbestand läßt sich zwar nicht entnehmen, ob das Chalet in einem Schweizer Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Grundstücke in einer einheitlichen Anlage liegt. Die Kläger haben das Chalet aber jedenfalls nicht an laufend wechselnde Mieter vermietet, sondern zu einem Festpreis an eine Immobilienagentur. Nicht die Kläger haben danach das Grundstück in einer über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehenden Weise genutzt, sondern allenfalls erst die Immobilienagentur als Vermieterin.

Im übrigen würde sich nach der Ansicht des erkennenden Senats am Ergebnis nichts ändern, wenn die negativen Einkünfte der Kläger unter § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG fallen würden. Auch dann wären sie vom Ausgleich mit den inländischen positiven Einkünften ausgeschlossen. Für die Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift gelten die Ausführungen des Senats in Abschn.II und III dieses Urteils entsprechend.

3. Die Einkünfte der Kläger aus dem ausländischen Grundstück sind negativ i.S. des § 2a Abs.1 EStG. Für die Ermittlung der Höhe der negativen ausländischen Einkünfte ist das deutsche Einkommensteuerrecht maßgebend (Mössner in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr.B 12; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 2a Anm.41). Bei Gegenüberstellung der Einnahmen und der Werbungskosten (§ 2 Abs.2 Nr.2 EStG) ergibt sich ein negativer Saldo. Dieser beträgt nach den Angaben der Kläger fast 35 000 DM. Allein die Zinsen zur Finanzierung der Anschaffung übersteigen die Einnahmen einschließlich des Mietwerts für die Selbstnutzung um nahezu das Dreifache. Es kann danach offenbleiben, ob die Kläger die Einnahmen, insbesondere den Mietwert für die Zeit der Selbstnutzung, zu niedrig oder die Werbungskosten, insbesondere die AfA, zu hoch beziffert haben. Auch bei einer Korrektur dieser Beträge würde sich im Ergebnis schon allein wegen der Höhe der Zinsen kein Einnahmeüberschuß ergeben.

4. Bei Rechtsgültigkeit des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG (dazu unten Abschn.II. und III.) ist der Ausgleich der ausländischen negativen Einkünfte bereits aufgrund dieser Vorschrift ausgeschlossen. Der Senat kann deshalb mit der Vorinstanz die Frage offenlassen, ob die negativen Einkünfte aus der Nutzung des Chalets in der Schweiz auch nach den Grundsätzen der sog. Liebhaberei bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen wären (zur Liebhaberei vgl. den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn.C IV; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 18.November 1986 1 BvR 330/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1988, 34; zur Liebhaberei bei Vermietung von Ferienwohnungen Urteile des BFH vom 5.Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778, und III R 139/85, BFH/NV 1988, 774, und in BFH/NV 1990, 705).

II. Der Senat teilt auch die Rechtsansicht der Vorinstanz und des BMF zur Rechtsgültigkeit des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG.

1. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung dieser Vorschrift nicht gegen die Bestimmungen des DBA-Schweiz verstoßen. Grundlage des Steueranspruchs ist das innerstaatliche Recht. Ob im Ausland erzielte Verluste bei der Ermittlung der Einkünfte ausgleichbar sind und auf welche Fälle sich die Möglichkeit eines solchen Verlustausgleichs erstrecken soll, ist deshalb zunächst eine Angelegenheit des innerstaatlichen Rechts.

Nach § 2 AO 1977 gehen zwar Verträge mit anderen Staaten i.S. des Art.59 Abs.2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor.

Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) legen aber lediglich fest, in welchem Umfang der nach innerstaatlichem Recht bestehende Steueranspruch entfallen soll (BFH-Urteil vom 5.Juni 1986 IV R 268/82, BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659; vgl. auch das Urteil vom 8.März 1989 X R 181/87, BFHE 156, 190, BStBl II 1989, 541; Weigell, Recht der internationalen Wirtschaft ―RiW― 1987, 122, 130).

Das DBA-Schweiz enthält bezüglich der Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens keine Vorschriften, die § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG entgegenstehen.

a) Art.6 Abs.1 DBA-Schweiz bestimmt, daß Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem dieses Vermögen liegt. Abs.1 gilt für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. Zur unmittelbaren Nutzung gehört auch die Nutzung des eigenen Hauses zu Wohnzwecken (Flick/Wassermeyer/Wingert, a.a.O., Art.6 Anm.58).

Im Unterschied zum DBA-Schweiz 1931/1959 (Art.2 Abs.1) kann auch der Wohnsitz-Staat ―im Streitfall die Bundesrepublik― von seinem ihm nach internem Steuerrecht zustehenden Besteuerungsrecht Gebrauch machen. Die Bundesrepublik war berechtigt, die Einkünfte des Steuerinländers aus unbeweglichem Vermögen in der Schweiz in die inländische Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Diese Einkünfte werden ―anders als die in Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz bezeichneten Einkünfte und anders als nach Art.2 Abs.1 DBA-Schweiz 1931/1959― nicht von der deutschen Besteuerung freigestellt (Freistellungsmethode). Sie werden vielmehr in Deutschland besteuert, die Schweizer Steuer wird aber auf die deutsche Steuer gemäß § 34c Abs.6 Satz 2 i.V.m. Abs.1 Sätze 2 und 3 und Abs.2 EStG angerechnet. In welchem Umfang die Bundesrepublik die genannten Einkünfte in die inländische Besteuerung einbezieht, kann sie frei bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.Februar 1975 VI R 210/72, BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497). Sie ist nach dem Abkommen insbesondere nicht verpflichtet, auch negative Einkünfte aus dem Ausland bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen. So hindert insbesondere nicht Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz den deutschen Gesetzgeber, negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens bei der deutschen Besteuerung vom Verlustausgleich auszuschließen oder diesen einzuschränken. Diese Vertragsregelung besagt nur, daß eine Anrechnung zu erfolgen hat, wenn und soweit auch eine deutsche Steuer auf diese Einkünfte entfällt, aber nicht, daß die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung einschließlich der negativen Einkünfte kraft des DBA zwingend zu berücksichtigen sind (ebenso im Ergebnis Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 2a Rz.27; Flick/Wassermeyer/Wingert, a.a.O., Art.24 Anm.236; Mössner in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr.A 43; zweifelnd Klaus Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar auf der Grundlage des Musterabkommens, 2.Aufl., Art.23 Anm.182; a.A. Sauren, Finanz- Rundschau ―FR― 1987, 46; wohl auch Weigell, RiW 1987, 122, 125 und Dissertation S.88 ff. bei zwingender Anordnung der Anrechnung im DBA).

Es kommt hinzu, daß bei Einkünften, die nach deutschem Steuerrecht negativ sind, eine Anrechnung der ausländischen Steuer schon deshalb entfällt, weil auf die negativen Einkünfte keine Einkommensteuer zu zahlen ist (vgl. Beckermann/Jarosch, FR 1984, 108; Flick/Wassermeyer/Wingert, a.a.O., Art.24 Anm.235; Krabbe, RiW 1983, 42, 46; Korn/Dietz/Debatin, a.a.O., Art.24 S.741a).

b) Mit der Einfügung des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG hat der deutsche Gesetzgeber auch nicht gegen die subjektiven Vorstellungen der beiden Vertragsstaaten, wie sie im Gesamtinhalt des Abkommens ihren Niederschlag gefunden haben, verstoßen. Der Ausschluß negativer Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in der Schweiz vom Verlustausgleich in der Bundesrepublik und die sich daraus ergebende zusätzliche steuerliche Belastung der in der Bundesrepublik unbeschränkt Steuerpflichtigen kommt im Gegenteil, wie der BMF in seiner Stellungnahme überzeugend darlegt, den Bemühungen der Schweiz, den Erwerb von Grundstücken durch Ausländer einzudämmen, entgegen.

III. § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG ist mit dem GG vereinbar.

1. Die Vorschrift verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 GG. Der erkennende Senat schließt sich insoweit den Rechtsgrundsätzen im BFH-Urteil vom 17.Oktober 1990 I R 182/87 (BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, Abschn.B III 1) an, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird.

Ergänzend ist auf folgendes hinzuweisen:

a) Unter dem Blickwinkel der Gleichbehandlung (Art.3 Abs.1 GG) ist nicht die Einschränkung des Verlustausgleichs durch § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG bedenklich, sondern allenfalls der Nichtausschluß der Besteuerung der positiven ausländischen Einkünfte der in § 2a Abs.1 Nr.4 EStG genannten Art. Schon vor Inkrafttreten dieser Vorschrift konnten negative ausländische Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens im Ausland nur ausnahmsweise mit inländischen Einkünften ausgeglichen werden; ebensowenig konnten sie in der Regel einen Werbungskostenüberschuß noch weiter erhöhen. Der Gesetzgeber hat insofern nur bestehende Ungleichheiten ausgeräumt: Die Bundesrepublik hatte mit den meisten ausländischen Staaten DBA abgeschlossen, nach denen bei Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens die Doppelbesteuerung durch Herausnahme der ausländischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (Freistellungsmethode) ausgeschaltet wird (vgl. z.B. Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz sowie die aktuelle Übersicht bei Vogel, DBA, Art.23 Anm.41). Die Freistellung gilt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht nur für positive, sondern auch für negative ausländische Einkünfte (Urteile vom 28.März 1973 I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531; in BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659, und in BFHE 156, 190, BStBl II 1989, 541; weitere Nachweise bei Vogel, a.a.O., Art.23 Anm.73; a.A. Flick/Wassermeyer/ Wingert, a.a.O., Art.24 Anm.54).

Negative ausländische Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens waren also auch schon vor Inkrafttreten des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG in der Mehrzahl der Fälle vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Nicht ausgeschlossen war ein Verlustausgleich nur, wenn die Bundesrepublik mit dem Belegenheitsstaat kein DBA geschlossen hatte (z.B. mit den Bahamas, Bermudas, Monaco, Costa Rica und Paraguay) oder wenn in einem bestehenden Doppelbesteuerungsvertrag, wie den Abkommen mit der Schweiz, Spanien und Brasilien, die Anrechnungsmethode vereinbart war (vgl. die Begründung zum Entwurf des HBeglG 1983, BTDrucks 9/2140 S.62). Nur in diesen Ausnahmefällen konnten inländische Steuerpflichtige ihre im Ausland erzielten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens unbeschränkt mit inländischen positiven Einkünften verrechnen. Der Gesetzgeber wollte, wie sich aus der amtlichen Begründung ergibt, diese bestehende Ungleichbehandlung durch die Einfügung des § 2a Abs.1 EStG beseitigen. Die vor Inkrafttreten des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG bestehende Ungleichbehandlung ausländischer negativer Einkünfte hatte die unerwünschte Folge, daß Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Inland solche Tätigkeiten, die typischerweise verlustreich sind, wie Erdölexplorationen, der Betrieb von Hotelanlagen oder Tierfarmen, der Erwerb von Grundstücken mit Ferienwohnungen usw., vorwiegend in solche Länder verlegten, mit denen kein DBA oder, wie mit der Schweiz, ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen war (Manke, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1984, 235 f.). In Ratgebern für die günstige Anlage von Vermögen im Ausland wurde z.B. darauf hingewiesen, daß Bauherrenmodelle nur in Ländern mit Anrechnungsmethode (Schweiz, Spanien) "funktionierten" (vgl. Steubner, in: Schönhofer/Böhner, Haus- und Grundbesitz im Ausland, Auslandsimmobilien richtig kaufen und verwalten, 1982, S.15, 19).

Auch der Hinweis, der Gesetzgeber habe mit der Einfügung des § 2a Abs.1 EStG einen Systembruch begangen, indem er das grundsätzlich bestehende Welteinkommensprinzip eingeschränkt habe (Friauf, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1985, 308, 313; Fleischmann, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1983, 191, 193), führt zu keiner anderen Beurteilung (zur grundsätzlichen Geltung des Welteinkommensprinzips vgl. das BFH-Urteil in BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659). Zum einen kommt in dem Begriff "Welteinkommensprinzip" lediglich das Bestreben zum Ausdruck, das Erfassen des weltweiten Einkommens und Vermögens auch auf den Nenner eines Prinzips zu bringen (Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, S.165). Darüber hinaus war dieser bloße Programmsatz in der Rechtswirklichkeit weitgehend eingeschränkt, und zwar insbesondere auch hinsichtlich der negativen ausländischen Einkünfte durch die Vereinbarung von DBA mit Freistellungsmethode (vgl. Bühler, a.a.O.).

b) Steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden nach Inkrafttreten des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG allerdings negative ausländische Einkünfte und negative inländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger. Negative inländische Einkünfte können unbeschränkt mit positiven Einkünften verrechnet oder in den Vorjahren oder Folgejahren nach § 10d EStG ausgeglichen werden, negative ausländische Einkünfte dagegen nur im Rahmen des § 2a Abs.1 Satz 2 EStG. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch, wie der I.Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 in Abschn.B III 1 ausgeführt hat, sachlich gerechtfertigt.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liegt auch dann nicht vor, wenn die ausländischen negativen Einkünfte, wie im Streitfall, nicht von Verlustzuweisungsgesellschaften stammen, die der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 2a Abs.1 EStG in erster Linie treffen wollte (vgl. die amtliche Begründung in BTDrucks 9/2140 S.62). Der Gesetzgeber darf sich im Steuerrecht bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist berechtigt, von dem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt (BVerfG-Beschluß vom 31.Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226; vgl. auch das BFH- Urteil vom 31.Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Einschränkung einer Vergünstigung oder die Auferlegung von Abgaben ist daher nicht schon deshalb mit dem Gleichheitssatz unvereinbar, weil die Belastung im Einzelfall auch Einkünfte aus bestimmten Vermietungstätigkeiten betrifft, die der Gesetzgeber möglicherweise nicht in erster Linie erfassen wollte. Eine noch weitergehende Differenzierung zwischen "guten" und "schlechten" negativen ausländischen Einkünften innerhalb derselben Einkunftsart wäre zudem mit der im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit gebotenen Typisierung, insbesondere im Hinblick auf die erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten, kaum in Einklang zu bringen. Es ist deshalb unter verfassungsgerichtlichen Gesichtspunkten unerheblich, daß die Kläger für den Erwerb und den Unterhalt ihres ausländischen Grundstücks zum Teil Aufwendungen (Zinsen und Erwerb von Einrichtungsgegenständen) im Inland gehabt haben.

Die Einschränkung der Verlustverrechnung ausländischer negativer Einkünfte im Vergleich zur Beurteilung inländischer negativer Einkünfte ist nach Ansicht des erkennenden Senats im übrigen auch deshalb gerechtfertigt, weil die FÄ ausländische negative Einkünfte nicht im gleichen Umfang überprüfen können wie inländische Einkünfte. Die deutschen Finanzbehörden sind insoweit auf die Angaben der Steuerpflichtigen und auf die von ihnen vorgelegten Urkunden (Verträge, Rechnungen, Bilanzen) angewiesen. Eine Außenprüfung ist bei ausländischen Einkünften wegen der Hoheitsrechte des Belegenheitsstaates und aus personellen und finanziellen Gründen regelmäßig ausgeschlossen. Die deutsche Finanzverwaltung kann z.B. nicht nachprüfen, ob eine Abschreibungsgesellschaft in Kanada tatsächlich nach Erdöl geforscht hat und wem der Aufwand im Ausland zugute gekommen ist, wie ein Schweizer Grundstück tatsächlich ausgestaltet und genutzt wird, ob eine Hotelanlage in Spanien tatsächlich oder nur auf dem Papier besteht (vgl. dazu das Senatsurteil in BFH/NV 1989, 99), ob und in welchem Umfang tatsächlich eine Tierfarm in Paraguay betrieben wird (vgl. das BFH-Urteil vom 24.November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574). Auch dieser Unterschied in der Überprüfungsmöglichkeit rechtfertigt es, Verluste aus ausländischen Quellen bei der Besteuerung in Deutschland anders zu behandeln als negative Einkünfte aus inländischen Steuerquellen.

c) Eine nach Art.3 Abs.1 GG nicht hinnehmbare Ungleichbehandlung besteht auch nicht gegenüber den in § 2a Abs.2 EStG näher beschriebenen negativen Einkünften aus einer gewerblichen Betriebstätte im Ausland. Nach dieser Vorschrift können zwar ausländische gewerbliche Verluste mit inländischen positiven Einkünften auch dann verrechnet werden, wenn sie aus einem Staat stammen, mit dem die Bundesrepublik kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode geschlossen hat. Die Verlustausgleichsmöglichkeit in diesen Fällen ist aber auf sog. aktive (negative) Einkünfte aus gewerblichen Betriebstätten beschränkt. Sie gilt nur, wenn Waren hergestellt oder geliefert, Bodenschätze gewonnen und gewerbliche Leistungen bewirkt werden.

Mit solchen Produktivitäts- oder Aktivitätsklauseln, wie sie z.B. auch durch das 2.Haushaltsstrukturgesetz (2.HStruktG) vom 22.November 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) in § 5 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) und § 6b Abs.1 Sätze 5 und 6 EStG aufgenommen wurden, will der Gesetzgeber verhindern, daß Verluste aus Gebäudeinvestitionen im Ausland, die typischerweise für die deutsche Wirtschaft nicht förderlich sind, zu Lasten des Steueraufkommens verrechnet werden können (vgl. die Begründung zum Entwurf eines 2.HStruktG, BTDrucks 9/842 zu Art.30; Bordewin, FR 1982, 53, 62). Die Differenzierung zwischen produktiven und unproduktiven Tätigkeiten im Ausland ist nicht sachwidrig. Verlustbringende unproduktive Tätigkeiten im Ausland, insbesondere Vermögensanlagen in Grundbesitz, bringen der Bundesrepublik keinen Nutzen, sondern führen regelmäßig insgesamt nur zu Steuerausfällen, während produktive Tätigkeiten eher auf die Erzielung positiver Einkünfte gerichtet sind, die im Inland zu versteuern sind. Da das EStG jedenfalls tendenziell kein Gesetz zur Begünstigung von Vermögensanlagen, sondern zur Erzielung von Steuereinnahmen ist, kann es dem Gesetzgeber nicht verwehrt sein, Minderungen des Steueraufkommens durch "unerwünschte" Verluste zu verhindern (a.A. Vogel, BB 1983, 180, 183; zweifelnd Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 2a EStG Anm.4/5).

d) Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art.3 Abs.1 GG) wäre allerdings insoweit denkbar, als der Gesetzgeber bei Einfügen des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG zwar den Verlustausgleich eingeschränkt, nicht aber im gleichen Umfang die Besteuerung positiver ausländischer Einkünfte aus der gleichen Quelle beseitigt hat. Insoweit werden Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünften aus Belegenheitsstaaten, mit denen ein DBA mit Freistellungsmethode besteht, besser gestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus Staaten, mit denen kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen ist. Bei der ersten Gruppe werden auch positive ausländische Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen von der Besteuerung ausgenommen. Bei der zweiten Gruppe werden positive Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung ausländischen unbeweglichen Vermögens dagegen im Grundsatz im Inland besteuert. Diese Ungleichbehandlung ist nach Ansicht des erkennenden Senats noch mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar (ebenso Manke, DStR 1984, 235, 237; a.A. Rädler, FR 1983, 337, 339; Fleischmann, DStR 1983, 191, 193).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG ist der allgemeine Gleichheitsgrundsatz verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. den Beschluß des BVerfG vom 23.Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 236, BStBl II 1990, 483, 486). Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Der Gesetzgeber hat, insbesondere bei der Erschließung von Steuerquellen, weitgehende Gestaltungsfreiheit (Beschlüsse des BVerfG vom 2.Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, 66; vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392; vom 9.Oktober 1989 1 BvR 644/89, HFR 1990, 446; vom 29.November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117, ständige Rechtsprechung).

Diese Grenzen der Gestaltungsfreiheit hat der Gesetzgeber nicht überschritten. Die bestehende Ungleichbehandlung wird nämlich durch die § 2a Abs.1 EStG flankierenden Bestimmungen des Einkommensteuerrechts weitgehend abgemildert: Positive ausländische Einkünfte wirken sich auch bei Einkünften, die unter DBA mit Freistellungsmethode fallen, über § 32b EStG steuererhöhend aus. Der Steuertarif wird so bemessen, als würden die an sich steuerbefreiten positiven ausländischen Einkünfte im Inland erfaßt. Ausländische Einkünfte, die unter DBA mit Anrechnungsmethode fallen oder bei denen kein DBA anwendbar ist, bei denen also § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG unmittelbar eingreift, werden ―soweit sie positiv sind― im Inland nur besteuert, wenn sich in einem Zeitraum von acht Jahren bei Heranziehung der Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat ein positiver Saldo ergibt (§ 2a Abs.1 Satz 2 EStG). Es ist zudem zu berücksichtigen, daß auch bei der Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG, der ebenfalls insbesondere die Verlustzuweisungsgesellschaften betrifft, und des § 15 Abs.4 EStG, der für gewerbliche Tierzuchtbetriebe gilt, positive Einkünfte zu versteuern sind, während negative Einkünfte nur beschränkt anrechenbar und ausgleichbar sind. Schließlich durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, daß aus den Tätigkeiten, die unter § 2a Abs.1 EStG fallen, typischerweise nur in Ausnahmefällen positive Einkünfte erzielt werden, so daß diese praktisch vernachlässigt werden können.

e) Im übrigen müßte der Revision der Erfolg auch dann versagt werden, wenn man hinsichtlich der Besteuerung der positiven Einkünfte einen Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG bejahen würde. Die Kläger haben im Streitfall keine positiven Einkünfte erzielt. Es ist angesichts der Höhe der Zinsen und der im Vergleich dazu geringen Einnahmen aus Vermietung nicht damit zu rechnen, daß sie in einem überschaubaren Zeitraum positive Einkünfte erzielen werden, die diese negativen Einkünfte übersteigen und dann bei der Einkommensbesteuerung zu erfassen wären. Es läßt sich zudem angesichts der gesetzgeberischen Zielsetzung und der gegenwärtigen Belastung der öffentlichen Haushalte ausschließen, daß der Gesetzgeber die Einschränkung des Verlustausgleichs für die ausländischen Einkünfte rückgängig machen würde, wenn die Erfassung der positiven Einkünfte einen Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG bedeuten sollte. Er würde allenfalls auf die Besteuerung der positiven ausländischen Einkünfte verzichten. Auch in diesem Fall wäre die Revision im Ergebnis unbegründet und eine Vorlage an das BVerfG nach Art.100 Abs.1 GG unzulässig (vgl. den Beschluß des BVerfG vom 11.Oktober 1983 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, 170, BStBl II 1984, 20).

2. Die Einschränkung des Verlustausgleichs für ausländische Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens bedeutet entgegen der Ansicht der Kläger keinen Verstoß gegen das aus Art.3 Abs.1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das Einkommensteuerrecht ist auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt (Beschluß des BVerfG vom 29.Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653, 658, ständige Rechtsprechung). Der Gesetzgeber ist daher verpflichtet, unvermeidbare Belastungen eines Steuerpflichtigen, z.B. durch Unterhaltsverpflichtungen oder durch Aufwendungen für den Kindesunterhalt, einkommensteuermindernd zu berücksichtigen. Er darf auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung unvermeidbarer Sonderbelastungen erforderlich sind, nicht wie auf Mittel, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden können (disponible Mittel), zurückgreifen (Urteil des BVerfG vom 3.November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, 344; Beschluß des BVerfG vom 17.Oktober 1984 1 BvR 527/80 u.a., BVerfGE 68, 143, 152; Kirchhof, StuW 1985, 319, 328; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Kölner Habilitationsschrift 1981, 202 ff.). Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedeutet indes nicht, daß der Gesetzgeber verpflichtet wäre, jeden Aufwand, den ein Steuerpflichtiger freiwillig auf sich nimmt, bei der Bemessung der Einkommensteuer zum Abzug zuzulassen. Soweit eine Steuer durch eine Sonderbelastung ein staatlich unerwünschtes Verhalten erschwert, erfaßt diese Regelung nicht die individuelle Zahlungsfähigkeit (Kirchhof, a.a.O., S.325). Wendet ein Steuerpflichtiger disponible Mittel auf, um im Ausland ein Grundstück zu erwerben und negative Einkünfte zu erzielen, so mindert das nicht seine Leistungsfähigkeit im einkommensteuerlichen Sinne, sondern zeigt sie an. Wären solche Aufwendungen unter dem Gesichtspunkt der Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit einkommensteuermindernd zu berücksichtigen, so müßten erst recht Mietaufwendungen für eine ausländische Ferienwohnung steuermindernd abgezogen werden, weil Mietaufwendungen ―im Gegensatz zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Unterhalt eines ausländischen Grundstücks― nicht einmal zu einer dauerhaften Vermögensanlage führen, deren Wert und Wertsteigerung dem Steuerpflichtigen erhalten bleiben (zur Möglichkeit einer stärkeren Belastung sog. fundierter Einkommen vgl. den Beschluß des BVerfG vom 12.Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, 7).

3. Der Gesetzgeber hat dadurch, daß er die Begrenzung des Verlustabzugs bereits für den Veranlagungszeitraum 1983 angeordnet hat (§ 52 Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. des HBeglG 1983), nicht gegen das aus Art.20 Abs.3 GG abgeleitete Rückwirkungsverbot verstoßen (ebenso Mössner in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr.A 58).

a) Wie der I.Senat des BFH in Abschn.B III. 2. seines Urteils in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 zutreffend ausgeführt hat, enthält diese Anwendungsregelung keine unzulässige unechte Rückwirkung.

Zu dem gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man mit dem Zweiten Senat des BVerfG (vgl. die Beschlüsse vom 14.Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, und vom 30.September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 356, m.w.N.; vgl. auch das Senatsurteil vom 26.August 1986 IX R 54/81, BFHE 148, 17, BStBl II 1987, 57) von einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ausgeht.

Diese ist nach der Rechtsprechung des Zweiten Senats des BVerfG vorrangig unter dem Blickwinkel des Verstoßes gegen Grundrechte zu beurteilen, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor Verkündung der Norm "ins Werk gesetzt" sind, wobei in die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung allgemeine rechtsstaatliche Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verhältnismäßigkeit einfließen. Als Grundrecht, das durch den Erwerb der Vermögensanlage im Ausland ins Werk gesetzt sein könnte, kommt in erster Linie Art.14 Abs.1 GG in Betracht. Ein Verstoß gegen Art.14 Abs.1 GG wäre indes verfassungsrechtlich nur dann bedeutsam, wenn die Beschränkung des Verlustausgleichs durch § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG für den betroffenen Steuerpflichtigen eine "erdrosselnde" Wirkung hätte oder aus anderen Gründen mit Art.14 Abs.1 GG unvereinbar wäre (vgl. den Beschluß des BVerfG in BVerfGE 72, 200, 248, BStBl II 1986, 628, mit Nachweisen). Von einer erdrosselnden Wirkung der Verlustausgleichsbeschränkung kann jedoch auch angesichts der übrigen Einkünfte der Kläger keine Rede sein. Die Begrenzung des Verlustausgleichs ist zudem durch § 2a Abs.1 Satz 2 EStG abgemildert.

Die Einschränkung des Verlustausgleichs ohne Übergangsregelung ist ―entgegen der in einem in einer anderen Streitsache vorgelegten Gutachten geäußerten Ansicht― auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie Altinvestoren in ihrem Vertrauen, entstehende Verluste zur Steuerersparnis nutzen zu können, enttäuscht. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn.C IV ist Gewinnerzielungsabsicht i.S. einer bloßen Steuerersparnisabsicht nicht zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens geeignet. Entsprechendes gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Absicht, aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ständig Werbungskostenüberschüsse zu erzielen und durch den Ausgleich mit positiven Einkünften Einkommensteuer zu sparen, führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften. Werbungskostenüberschüsse können in einem solchen Fall nach den Grundsätzen der sog. Liebhaberei (vgl. die Nachweise oben I. 4.) nicht mit positiven Einkünften ausgeglichen werden. Das Vertrauen darauf, über einen langen Zeitraum hin erzielte negative Einkünfte mit positiven Einkünften ausgleichen und dadurch Einkommensteuer sparen zu können, ist schon deshalb nicht schutzwürdig. Es kommt hinzu, daß der Verlustausgleich nach § 2a Abs.1 Satz 2 EStG erst dann endgültig versagt wird, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von acht Jahren per Saldo keine positiven Einkünfte erzielt. Ist das der Fall, dann ist bei der Vermietung von Ferienwohnungen in einer landschaftlich bevorzugten Gegend eine nähere Prüfung angezeigt, ob "Liebhaberei" vorliegt, so daß auch ohne die Anwendung des § 2a Abs.1 EStG ein Ausgleich der Werbungskostenüberschüsse ausgeschlossen sein könnte. Dem BFH als Revisionsgericht ist es allerdings verwehrt, tatsächliche Feststellungen zu dem Vorliegen der Voraussetzungen von "Liebhaberei" zu treffen.

Es kann unter Berücksichtigung der erwähnten Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zur Einkünfteerzielungsabsicht bei verlustbringenden Tätigkeiten auch nicht davon gesprochen werden, die tatbestandliche Rückanknüpfung vernichte für festangelegte Erwerbsgrundlagen mit einer erschwert abänderbaren oder unabänderlichen (verlustbringenden) Nutzungsart ―also bei Grundstücken in der Schweiz, für die Verkaufsbeschränkungen bestehen― die geplante Nutzbarkeit der Auslandsgrundstücke und wirke deshalb für den jeweiligen Veranlagungszeitraum erdrosselnd (Verstoß gegen Art.14 Abs.1 GG). Die Nutzbarkeit der Ferienwohnung wird durch die Einschränkung des Ausgleichs negativer Einkünfte nicht berührt (vgl. den Beschluß des BVerfG vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 395, zur sofortigen Beseitigung des privaten Schuldzinsenabzugs). Eingeschränkt wird nur die Möglichkeit, durch den Ausgleich der negativen Einkünfte mit positiven inländischen Einkünften Einkommensteuer zu sparen. Die Möglichkeit, durch Verlustausgleich Einkommensteuer zu sparen, fällt nicht in den Schutzbereich des Art.14 Abs.1 GG.

Art.2 Abs.1 GG, der die allgemeine Handlungsfreiheit schützt, ist den dort normierten Schranken unterworfen. § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG hält sich ―wie dargelegt― im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung, insbesondere bedeutet die Verlustausgleichsbeschränkung keinen Verstoß gegen das Gebot des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit, wie der I.Senat des BFH in Abschn.B III. 2. seines erwähnten Urteils mit überzeugenden Gründen dargelegt hat.

b) § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG i.V.m. § 52 Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. des HBeglG 1983 ist unter dem Blickwinkel des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes ―wie der BMF in seiner Stellungnahme mit Recht ausführt― nicht deshalb verfassungswidrig, weil der Gesetzgeber keine Übergangsregelung vorgesehen hat (ebenso Manke, DStR 1984, 235, 241; Krabbe, RiW 1983, 42, 46; a.A. Rädler, FR 1983, 337, 340; Jehner, DStR 1986, 279; Weigell, Dissertation, S.168).

Grundsätzlich muß der Gesetzgeber Eingriffe in schutzwürdige Vertrauenstatbestände nach Möglichkeit in geeigneter Weise durch angemessene Übergangsregelungen abmildern, wenn er bestehende Rechtslagen, Berichtigungen und Rechtsverhältnisse aufhebt oder modifiziert. Bei der Ausgestaltung der Übergangsregelungen steht dem Gesetzgeber allerdings ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Zwischen der sofortigen, übergangslosen Inkraftsetzung des neuen Rechts und dem ungeschmälerten Fortbestand begründeter subjektiver Rechtspositionen sind vielfache Abstufungen denkbar. Der Nachprüfung unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs einerseits und dem Gewicht und der Dringlichkeit der rechtfertigenden Gründe andererseits unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat (Beschluß des BVerfG in BVerfGE 76, 256, 359 f., m.w.N.). Der Gesetzgeber ist nicht gezwungen, eine von ihm nicht mehr für sachgerecht gehaltene Regelung über längere Zeit aufrechtzuerhalten und dadurch einen unerwünschten Rechtszustand übergangsweise hinzunehmen (Beschluß des BVerfG vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 396).

Bei Abwägung der Einzelinteressen an einem Fortbestand der geltenden Regelung und des Allgemeininteresses an einem sofortigem Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Zielsetzung, wie sie in der amtlichen Begründung zum Entwurf des HBeglG 1983 zum Ausdruck kommt (BTDrucks 9/2140 S.62), überwiegt das Allgemeininteresse an einem sofortigen Abbau der Möglichkeit unbeschränkter Verlustverrechnung aus unproduktiven Vermögensanlagen im Ausland in einem solchen Maße, daß das Interesse des einzelnen Steuerpflichtigen an einem Fortbestand der bisherigen Regelung für eine Übergangszeit zurückstehen muß. Der Gesetzgeber hat nach eingehender Prüfung zu Recht auf eine Übergangsregelung verzichtet (vgl. den Bericht des Haushaltsausschusses, BTDrucks 9/2290 S.8). Die sofortige Einschränkung des Verlustausgleichs aus ausländischen Vermögensanlagen sollte verhindern, daß zu Lasten des inländischen Steueraufkommens volkswirtschaftlich nicht sinnvolle Verwendungszwecke verfolgt werden. Insbesondere sollte den Initiatoren von Verlustzuweisungsmodellen, die darauf ausgerichtet waren, durch Grundstücksinvestitionen im Ausland negative Einkünfte zu produzieren, um diese im Inland steuermindernd verrechnen zu können, der Anreiz zur Fortsetzung ihrer Tätigkeit genommen werden. Eine Übergangsregelung hätte die Gefahr heraufbeschworen, daß die Investoren ihren Aufwand in der Übergangszeit erhöht oder erst später geplante Aufwendungen in die Übergangszeit vorgezogen hätten, um in den Genuß des unbeschränkten Verlustausgleichs zu kommen. Eine Übergangsregelung hätte außerdem die Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den Steuerpflichtigen, die unter ein DBA mit Steuerbefreiung fallen und die auch bisher schon ausländische Verluste nicht mit inländischen Einkünften ausgleichen konnten, auf Jahre hinaus fortgeführt. Bei der im Steuerrecht zulässigen generalisierenden und typisierenden Betrachtungsweise konnte der Gesetzgeber davon ausgehen, daß Steuerpflichtige, die finanziell in der Lage sind, sich Vermögen im Ausland zu schaffen, auch in der Lage sind, die Einschränkung von Verlustausgleichsmöglichkeiten bei der Einkommensteuerfestsetzung ohne Übergangsregelung hinzunehmen.

Die Revision erweist sich danach im Ergebnis als unbegründet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63684

BFH/NV 1991, 55

BStBl II 1991, 704

BFHE 164, 327

BFHE 1992, 327

BB 1991, 2276

BB 1991, 2276-2281 (LT)

DB 1991, 1960-1965 (LT)

DStR 1991, 1076 (K)

HFR 1992, 10 (L)

StE 1991, 280 (K)

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