BFH IX R 93/97
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Objektive Beweislast bei Unaufklärbarkeit der Frage, ob ein Feststellungsbescheid erlassen wurde

 

Leitsatz (amtlich)

Beruft sich der Steuerpflichtige auf die Existenz eines Feststellungsbescheides und sind die Feststellungsakten wegen Aussonderung nach Ablauf der Aufbewahrungszeit nicht mehr vorhanden, trägt er insoweit jedenfalls dann die objektive Beweislast (Feststellungslast), wenn er sich zu Beginn des Rechtsbehelfsverfahrens nicht von der Existenz des Feststellungsbescheides überzeugt und insoweit keine Beweisvorsorge getroffen hat.

 

Normenkette

FGO § 96 Abs. 1; AO 1977 § 182 Abs. 1 S. 1

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (EFG 1998, 854; LEXinform-Nr. 0145485)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1980 (Streitjahr) im Rahmen eines Bauherrenmodells ein 1983 bezugsfertig gewordenes Wohnhaus, das er in der Folge an gewerbliche Zwischenmieter unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit der Vermietungsumsätze vermietete. Mit der im April 1982 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung machte der Kläger für das Objekt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 57 522 DM geltend. Entsprechend einer Mitteilung des FA M I über die Anteile an den "voraussichtlichen Einkünften" (der Bauherrengemeinschaft) "für Zwecke der Vorauszahlungen 1980" berücksichtigte das FA in dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid vom Juni 1982 zunächst nur einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 37 215 DM. Dagegen legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, der (Feststellungs-)Bescheid des FA "M 2" für die Bauherrengemeinschaft sei angefochten worden. Entsprechend einer weiteren Mitteilung des FA M I vom Mai 1982, wonach der Verlust laut Erklärung der Gemeinschaft für 1980 57 521 DM betrage und dem FA "nach Veranlagung" eine Mitteilung zugehen werde, berücksichtigte das FA in dem geänderten und weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheid vom Juli 1982 einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 57 522 DM. Nach einer Außenprüfung, die sich allerdings nicht auf die Einkünfte des Klägers aus dem Objekt bezog, hob das FA mit Bescheid vom Juni 1986 den Vorbehalt der Nachprüfung auf und setzte die Steuer "hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Bauherrengemeinschaft W" vorläufig fest.

Auf eine Anfrage nach Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer und Vermögensteuer 1982 teilte das FA M I dem FA im März 1985 den von der Gemeinschaft für 1982 erklärten Werbungskostenüberschuss mit. Auf der Mitteilung befindet sich der (handschriftliche) Zusatz: "Aufgrund des BFH-Urteils vom 27.4.82 (BStBl 1982 II S. 636) ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nicht mehr zulässig."

Im Einspruchsverfahren betreffend die Einkommensteuerfestsetzung 1986 teilte das FA dem Prozessbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom Mai 1989 mit, das FA M I werde aufgrund des Konkurses des Baubetreuers bei dem "Bauherrenmodell" keine Außenprüfung mehr durchführen. Sämtliche Verluste, Vorsteuern und Herstellungskosten habe deshalb das Wohnsitzfinanzamt des Bauherren selbst zu ermitteln und zu prüfen. Das FA führte daraufhin beim Kläger entsprechend einer Prüfungsanordnung vom August 1989 eine abgekürzte Außenprüfung durch. Im Zusammenhang mit der Klärung der Frage, ob die Zwischenmietverhältnisse umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen waren, richtete der Prüfer im August 1992 eine Anfrage an das für den ersten Zwischenmieter (eine GmbH) zuständige FA M für Körperschaften, die (erst) im April 1993 beantwortet wurde.

Das FA erließ am 25. Februar 1994 entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung einen auf § 165 Abs. 2 AO 1977 gestützten Einkommensteueränderungsbescheid 1980, mit dem es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt nur noch einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 25 366 DM berücksichtigte.

Einspruch und Klage, mit der sich der Kläger auf die Existenz und die Bindungswirkung eines dem angefochtenen Bescheid entgegenstehenden Feststellungsbescheides, auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung sowie auf einen Verstoß gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben berief, blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 854).

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Einkommensteuerbescheid 1980 vom 25. Februar 1994 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid nicht gegen die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides verstößt, dessen Feststellungen dem angefochtenen Bescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 entgegenstehen.

a) Das FG hat festgestellt, der Kläger habe den Erlass eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Bauherrengemeinschaft nicht nachweisen können. Der Senat kann diese tatsächliche Würdigung nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, weil der Kläger insoweit keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ist indes nicht ersichtlich. Entgegen der Auffassung der Revision kann insbesondere aus dem Zusatz auf der Mitteilung des FA M I vom März 1985, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung wegen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 1982 "nicht mehr" zulässig sei, nicht zwingend gefolgert werden, dass die Einkünfte zuvor tatsächlich gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Die Würdigung des FG, es sei ebenso denkbar, der Verfasser des Vermerks habe zum Ausdruck bringen wollen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung entgegen früheren Ankündigungen "nicht mehr" ―auch nicht mehr für das Streitjahr― erfolgen werde, ist möglich und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dem entspricht, dass das FA M I mit Schreiben vom Mai 1982 anlässlich der Mitteilung des von der Gemeinschaft für das Streitjahr erklärten Werbungskostenüberschusses den Erlass eines Feststellungsbescheides lediglich angekündigt hat.

b) Das FG ist zutreffend zur Auffassung gelangt, dass die Unaufklärbarkeit des Sachverhalts hinsichtlich der Frage, ob ein Feststellungsbescheid ergangen ist, zu Lasten des Klägers geht.

Nachdem das FG den Erlass eines Feststellungsbescheides für die Bauherrengemeinschaft als nicht erwiesen erachtet hat und es insoweit von einer nicht behebbaren Ungewissheit ("non liquet") ausgegangen ist, hat es seine Entscheidung zu Recht davon abhängig gemacht, welchen der Beteiligten die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Unaufklärbarkeit des Sachverhalts trifft. Im finanzgerichtlichen Verfahren gibt es zwar keine gesetzlich festgelegten Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast. Grundsätzlich trifft jedoch die Finanzbehörde die Feststellungslast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen und den Steuerpflichtigen für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen (sog. Beweislastgrundregel; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 83, m.w.N.).

Danach hat im Streitfall der Kläger die Feststellungslast für den Erlass des behaupteten Feststellungsbescheides zu tragen. Denn er hat sich darauf berufen, dass die mit dem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen dem angefochtenen Bescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 entgegenstehen. Entgegen der Auffassung der Revision wird die sog. Beweislastgrundregel im Streitfall nicht deshalb zugunsten des Klägers durchbrochen, weil die Feststellungsakten bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen FA nach Ablauf der Aufbewahrungszeit von 10 Jahren nicht mehr vorhanden sind, da sie offenbar ausgesondert wurden (vgl. Erlass des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen ―BMWF― vom 20. Oktober 1972

F/Z A1 -O 1542- 7/72, Ministerialblatt des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen ―MinBlWF― 1972, 646, 658). Die Aussonderung von Akten nach Ablauf der Aufbewahrungszeit ist jedenfalls dann kein Umstand, der unter dem Gesichtspunkt der größeren "Beweisnähe" zu einer Ausnahme von der Beweislastgrundregel führen kann (zur Durchbrechung der Beweislastgrundregel vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 96 FGO Tz. 87, m.w.N.), wenn der Steuerpflichtige es anlässlich eines Rechtsbehelfsverfahrens unterlässt, die maßgebenden Bescheide auf Dauer aufzubewahren. Im Streitfall hätte sich der Kläger schon für das 1982 durchgeführte Einspruchsverfahren vergewissern können und müssen, ob für die Bauherrengemeinschaft ein Feststellungsbescheid ergangen war. Auch wäre es geboten gewesen, sich vom Empfangsbevollmächtigten ggf. ―zur Beweisvorsorge― eine Kopie des Bescheides aushändigen zu lassen.

2. Das FG war nicht verpflichtet, das Verfahren auszusetzen und das Ergebnis eines Feststellungsverfahrens abzuwarten.

Zwar muss das FG nach der ständigen Rechtsprechung des BFH das bei ihm anhängige Verfahren nach § 74 FGO aussetzen und das Ergebnis des Feststellungsverfahrens abwarten, wenn die umstrittenen Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind. Ein entsprechender Verfahrensfehler berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb ohne Verfahrensrüge zu beachten (Senatsurteil vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239, m.w.N.). Im Streitfall liegt indes kein Verfahrensfehler vor, weil eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach den besonderen Umständen des Falles nicht durchzuführen ist.

Nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i.d.F. seit dem Steuerbereinigungsgesetz ―StBereinG― 1986 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 können gesonderte und einheitliche Feststellungen auch für Bauherren- oder Ersterwerbermodelle durchgeführt werden. Diese Vorschriften gelten, wie der erkennende Senat mit dem Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 90/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319) entschieden hat, im Rahmen anhängiger Verfahren auch für Feststellungszeiträume vor ihrem In-Kraft-Treten. Nach § 4 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 steht es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt. Hält sie eine gesonderte Feststellung nicht für erforderlich, insbesondere weil das Feststellungsverfahren nicht der einheitlichen Rechtsanwendung und auch nicht der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens dient, kann sie dies durch einen Bescheid feststellen. Das gerichtliche Verfahren über Einkünfte, für die eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. der dazu ergangenen Verordnung in Betracht kommt, wird danach regelmäßig nach § 74 FGO so lange auszusetzen sein, bis das für die gesonderte Feststellung zuständige FA das ihm in § 4 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 eingeräumte Ermessen ausgeübt hat. Eine Aussetzung ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn der Ermessensspielraum des FA derart eingeschränkt ist, dass eine nachträgliche gesonderte Feststellung der Einkünfte nicht mehr in Betracht kommt. Ist das Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO 1977) nach den besonderen Umständen des Falles so eingeengt, dass nur noch die Entscheidung, keine gesonderte Feststellung durchzuführen, rechtmäßig sein kann ("Ermessensreduzierung auf Null"), würde die Aussetzung des gerichtlichen Verfahrens nach § 74 FGO lediglich zu einer nicht gerechtfertigten Verzögerung der Entscheidung führen (Senatsurteil vom 1. Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99, m.w.N.).

Im Streitfall ist der Ermessensspielraum des FA nach den besonderen Umständen des Falles derart eingeschränkt, dass eine nachträgliche gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers aus der Bauherrengemeinschaft nicht mehr in Betracht kommt. Der strittige Feststellungszeitraum liegt nahezu 20 Jahre zurück. Das für die gesonderte Feststellung zuständige FA hat gegenüber dem beklagten FA die Auffassung vertreten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei für die betroffene Bauherrengemeinschaft nicht mehr durchzuführen. Die Finanzbehörden würden sich zu ihrem eigenen Verhalten in Widerspruch setzen, wenn sie nunmehr trotz des Zeitablaufs noch eine gesonderte Feststellung durchführen würden.

3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA den Einkommensteuerbescheid 1980 gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 171 Abs. 8 AO 1977 ändern konnte.

a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO 1977 ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, soweit die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festgesetzt hat und die Ungewissheit hinsichtlich jener Umstände, die zur vorläufigen Steuerfestsetzung geführt haben, beseitigt ist. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das FA muss insoweit den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit angeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

Im Streitfall war das FA danach zur Änderung des Steuerbescheides vom Juni 1986 berechtigt. Der nicht angefochtene und daher bestandskräftige Bescheid vom Juni 1986 enthielt einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Bauherrengemeinschaft W". Dieser Vorläufigkeitsvermerk war wirksam und die Ungewissheit hinsichtlich der Umstände, die zu der vorläufigen Steuerfestsetzung geführt hatten, war jedenfalls nach Abschluss der abgekürzten Außenprüfung beseitigt.

Zum Umfang der Vorläufigkeit muss dem Steuerpflichtigen im Steuerbescheid oder in den Erläuterungen mitgeteilt werden, welche Tatsachen das FA als ungewiss ansieht (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Dabei reicht es aus, wenn durch den Vorbehaltsvermerk jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung abänderbar sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588). Das FA hat den Umfang der Vorläufigkeit mit dem Vermerk, der Bescheid vom Juni 1986 werde hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Bauherrengemeinshaft "W" für vorläufig erklärt, hinreichend bestimmt. Das FA wollte sich danach ―für den Kläger ersichtlich― eine Änderungsmöglichkeit im Hinblick auf die Einkünfte des Klägers aus der Bauherrengemeinschaft vorbehalten, die es ohne nähere Überprüfung aus der Erklärung der Kläger übernommen hatte. Für den Kläger war auch erkennbar, dass sich die Vorläufigkeit nur auf die hierauf entfallende Steuer beziehen sollte.

Soweit der Steuerbescheid vom Juni 1986 keine Angaben über den Grund der Vorläufigkeit enthielt, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Bescheides. Zwar ist das FA gehalten, zur Begründung des Vorläufigkeitsvermerks dem Steuerpflichtigen mitzuteilen, welche Umstände einer endgültigen Veranlagung entgegenstanden. Die fehlende Begründung führt aber allenfalls zur Rechtswidrigkeit, nicht zur Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung können jedoch ―anders als Einwendungen gegen die Wirksamkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung― im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid nicht mehr vorgebracht werden, sofern die vorläufige Steuerfestsetzung ―wie im Streitfall― nicht mehr anfechtbar ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939, m.w.N.).

b) Der angefochtene Bescheid hat entgegen der Auffassung der Revision die Festsetzungsfrist gewahrt. Zwar endete die reguläre Festsetzungsfrist ―der Kläger hatte die Einkommensteuererklärung 1980 im April 1982 eingereicht― mit Ablauf des Jahres 1986 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Die Festsetzungsfrist war jedoch hinsichtlich der Umstände, die zur vorläufigen Steuerfestsetzung geführt hatten, gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 gehemmt und die Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 war bei Erlass des angefochtenen Bescheides im Februar 1994 noch nicht abgelaufen.

Nach § 171 Abs. 8 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist, wenn die Steuer vorläufig festgesetzt ist, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Die durch die vorläufige Steuerfestsetzung bewirkte Ablaufhemmung tritt entgegen den von der Revision geäußerten Zweifeln auch dann ein, wenn die vorläufige Steuerfestsetzung rechtswidrig war, es sei denn, sie wurde vom Steuerpflichtigen mit Erfolg angefochten (Senatsurteil in BFH/NV 1995, 939, m.w.N.). Dies folgt ―ebenso wie die Befugnis, einen Änderungsbescheid auf einen rechtswidrigen, jedoch nicht mit Erfolg angefochtenen Vorläufigkeitsvermerk zu stützen (s.o. II. 3. a)― aus dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz, dass fehlerhafte (Steuer-)Verwaltungsakte, sofern sie nicht nichtig sind (§ 124 Abs. 3 AO 1977) oder mit Erfolg angefochten wurden, die in ihnen ausgesprochenen oder ―wie die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977― mit ihnen verbundenen Rechtswirkungen entfalten (s. bereits BFH-Urteile vom 25. Oktober 1973 IV R 80/72, BFHE 110, 479, BStBl II 1974, 142; und vom 3. Mai 1963 II 53/61 U, BFHE 77, 196, BStBl III 1963, 389).

Im Streitfall wurde die der endgültigen Steuerfestsetzung entgegenstehende Ungewissheit nach den Feststellungen des FG erst durch den Abschluss der Ermittlungen beseitigt, die für die Beurteilung der Zwischenmietverhältnisse erforderlich waren. Dies war nach der Würdigung des FG frühestens im April 1993 der Fall, als das Antwortschreiben des FA M für Körperschaften auf die Anfrage des Prüfers zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Zwischenmietverhältnisse einging. Diese Feststellungen sind möglich und für den Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Entgegen der Auffassung der Revision kann im Übrigen nicht angenommen werden, die Beseitigung der Unkenntnis sei schon zu dem Zeitpunkt eingetreten, als dem FA bekannt wurde, dass das FA M I das Bauherrenmodell nicht mehr überprüfen werde, (spätestens) aber zu Beginn der Außenprüfung im November 1989, als der Prüfer die Möglichkeit gehabt habe, von den ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen Kenntnis zu nehmen. Für den Beginn der Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 kommt es auf die (positive) Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an und ein bloßes Kennenmüssen von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1995, 939, m.w.N.). Die Kenntnisnahme davon, dass das FA M I keine Außenprüfung mehr durchführen würde, bedeutete für das FA jedoch lediglich, dass nunmehr Anlass bestand, die (ungewissen) Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Bauherrengemeinschaft selbst zu ermitteln. Die Ungewissheit hinsichtlich der für die Vorläufigkeit maßgebenden Umstände war zu diesem Zeitpunkt jedoch ebenso wenig beseitigt wie zu Beginn der Außenprüfung.

Selbst wenn danach die Beseitigung der Ungewissheit im April 1993 eingetreten ist und wenn weiter die Finanzbehörde i.S. des § 171 Abs. 8 AO 1977 zu diesem Zeitpunkt auch Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit erlangt hat, was voraussetzt, dass sich das FA die Kenntnis des Außenprüfers ausnahmsweise zurechnen lassen muss, begann die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 AO 1977 somit frühestens im April 1993 und war daher im Februar 1994 noch nicht abgelaufen.

4. Einwände gegen die materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides wurden vom Kläger nicht erhoben und sind auch sonst nicht ersichtlich.

 

Fundstellen

Haufe-Index 508918

BFH/NV 2000, 1560

BStBl II 2001, 9

BFHE 192, 241

BFHE 2001, 241

BB 2000, 2246

DB 2000, 2254

DStRE 2000, 1227

DStZ 2001, 54

HFR 2001, 8

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