BFH Urteil vom 24.04.1975 - IV R 115/73

Leitsatz (amtlich)

Scheidet ein Gesellschafter aus einer OHG durch Tod aus, ohne daß seine Erben in seine Gesellschafterstellung nachrücken, so verlieren Wirtschaftsgüter, die dieser Gesellschafter der OHG pachtweise überlassen hatte und die in den Steuerbilanzen der OHG bisher als Sonderbetriebsvermögen geführt wurden, ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen. Der Vorgang stellt sich als eine Entnahme durch den verstorbenen Gesellschafter dar.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 15 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1961, ob mit dem Tode des Gesellschafters einer OHG ein Entnahmegewinn entsteht, wenn Grundstücke, die zum Sonderbetriebsvermögen des verstorbenen Gesellschafters gehörten, auf Erben übergehen, die von der Fortsetzung der Gesellschaft ausgeschlossen sind.

An der OHG waren bis zum 13. Februar 1961 folgende Personen als Gesellschafter beteiligt: K E sen., E E (Beteiligter zu 3.), K E jun. (Beteiligter zu 4.) und H S (Beteiligter zu 5.). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die OHG durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern von den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt werden. Die Erben der durch Tod ausscheidenden Gesellschafter sollten nach den sich im Zeitpunkt des Ausscheidens ergebenden Werten abgefunden werden.

Im Gesellschaftsvertrag war ferner vereinbart worden, daß der Gesellschafter K E sen. seine ihm allein gehörenden Grundstücke in U der OHG pachtweise überläßt. Von der OHG wurden diese Grundstücke betrieblich genutzt und seit 1950 in ihren Steuerbilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesen.

Der Gesellschafter K E sen. verstarb am 13. Februar 1961. Erben zu je 1/5 sind die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. bis 3. (die nicht an der OHG beteiligten H S, O E und L E) sowie die Beteiligten zu 3. und 4. (E E und K E jun.).

Im Jahre 1964 schied H S (Beteiligter zu 5.) aus der OHG aus. Im Jahre 1965 erwarben die Beteiligten zu 3. und 4. den Erbanteil der Klägerin L E. Im Jahre 1966 setzten sich die restlichen Erben in der Weise auseinander, daß die Beteiligten zu 3. und 4. von der Erbengemeinschaft die nach dem Tode des Gesellschafters K E sen. weiter betrieblich genutzten Grundstücke anteilsgleich zu Miteigentum erwarben. Die Beteiligten zu 3. und 4. übertrugen im Jahre 1970 ihre Gesellschafterstellung auf ihre Kinder E E (Beteiligter zu 1.) und L G (Beteiligte zu 2.) und schieden damit aus der Gesellschaft aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte mit "vorläufig gem. § 100 (1) AO" überschriebenem Bescheid vom 25. Januar 1963 den Gewinn der OHG für 1961 fest. Der Betrag der gewerblichen Einkünfte des K E sen. wurde hierbei mit 400 DM ermittelt. Veräußerungsgewinne wurden nicht festgestellt.

Am 29. Januar 1971 erließ das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung einen Bescheid über die Änderung der Gewinnfeststellung für 1961. In dem Bescheid wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 168 543 DM festgestellt, der dem Erblasser K E sen. voll zugerechnet wurde. Der Betrag wurde aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt: Von den auf den Erblasser an seinem Todestag entfallenden, im Betriebsvermögen der OHG enthaltenen stillen Reserven in Höhe von 16 000 DM wurden - entsprechend den Erbanteilen der Kläger als Nichtgesellschafter-Erben - 3/5 (=9 600 DM) als Veräußerungsgewinn des Erblassers behandelt. Die Entstehung eines weiteren Veräußerungsgewinns in Höhe von 158 943 DM wurde damit begründet, daß die im Alleineigentum des Erblassers stehenden, an die OHG verpachteten Grundstücke zu 3/5 als mit dem Tode des Erblassers aus dem Betriebsvermögen entnommen anzusehen seien.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auch die Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte aus, wenn ein Gesellschafter durch Tod aus einer OHG ausscheide, ohne daß seine Erben in die fortbestehende OHG nachrückten, so sei dies so anzusehen, als ob der verstorbene Gesellschafter mit seinem Tode ausgeschieden sei. Er sei somit Abfindungsberechtigter. Der Abfindungsanspruch gehe auf die Erben über. Gehe die Höhe der Abfindung über den Buchwert des dem Erblasser zustehenden Geschäftsanteils hinaus, so sei insoweit ein Veräußerungsgewinn entstanden. Daraus folge, daß der Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 9 600 DM (3/5 der gesamten auf K E sen. entfallenden stillen Reserven) in dem angefochtenen Bescheid Rechtens sei. Eine Gewinnrealisierung sei auch insoweit eingetreten, als es sich um die dem Sonderbetriebsvermögen des Erblassers zuzurechnenden Grundstücke handle. Mit dem Tod eines Gesellschafters könne ein zuvor der Gesellschaft dienendes Sonderbetriebsvermögen nicht länger als Betriebsvermögen gelten, wenn die Erben des verstorbenen Gesellschafters von der Fortsetzung der Gesellschaft ausgeschlossen seien. Da die Kläger als die nicht in die Gesellschaft eingerückten Erben kein Sonderbetriebsvermögen mehr hätten haben können, hätten die Grundstücke, die K E sen. der OHG verpachtet habe, mit seinem Tode insoweit einem betriebsfremden Zweck i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gedient. Dies habe zu einem Entnahmegewinn geführt, der dem Erblasser zuzurechnen sei; hierfür müßten die Kläger als Erben haften.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung der Vorschriften über die Entnahme bzw. die Betriebsaufgabe. Der Auffassung des FG über das Entstehen eines Ausscheidungsgewinns für den Fall, daß beim Tode eines Gesellschafters die Gesellschaft ohne dessen Erben fortgesetzt werde, könne zwar nicht widersprochen werden. Unzutreffend sei jedoch die Auffassung des FG, das Sonderbetriebsvermögen des durch den Tod ausgeschiedenen Gesellschafters könne nicht länger als Betriebsvermögen gelten, weil seine Erben von der Fortsetzung der Gesellschaft teilweise ausgeschlossen seien. Das FG verkenne, daß der Tod des Erblassers keinen Einfluß auf die betriebliche Zweckbindung der Grundstücke haben könne; die Grundstücke seien auch weiterhin betrieblich genutzt worden. Außerem stelle die Übertragung der betrieblich genutzten Grundstücke auf Erben, die gleichzeitig Gesellschafter der OHG seien, einen Vorgang der Erbauseinandersetzung dar; dieser sei aber ein einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Vermögensübergang (Urteile des BFH vom 15. Januar 1965 VI 233/63 U, BFHE 82, 13, BStBl III 1965, 252; vom 20. Januar 1966 IV 377/61, BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312). Wenn ein zu einem Nachlaß gehörendes Unternehmen nur von einem oder einigen Miterben fortgeführt werde und die anderen Miterben innerhalb angemessener Frist aus der Erbengemeinschaft ausschieden, so handle es sich um einen erbrechtlichen, außerbetrieblichen Vorgang, der bei den abgefundenen Erben nicht zu einer Veräußerung i. S. des § 16 EStG führe (BFH-Urteil vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480). Das gleiche habe hier für den kraft Gesetzes erfolgten Übergang der im zivilrechtlichen Eigentum des Erblassers stehenden Grundstücke auf die Erbengemeinschaft zu gelten, an der die Kläger zu 3/5 beteiligt gewesen seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, daß mit dem Tod des Gesellschafters K E sen. ein Abfindungsanspruch entstanden ist, der zu einem Veräußerungsgewinn geführt hat.

Ist in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart, daß die Gesellschaft beim Tod eines ihrer Gesellschafter von den verbliebenen Gesellschaftern unter Ausschluß der Erben fortgesetzt werden soll, so scheidet der verstorbene Gesellschafter mit seinem Tod aus der Gesellschaft aus, ohne daß seine Erben in seine Gesellschafterstellung nachrücken (vgl. § 138 HGB). Sein Gesellschaftsanteil wächst nach § 738 BGB i. V. m. § 105 Abs. 2 HGB den verbliebenen Gesellschaftern zu (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1963 VI 353, 354/62 U, BFHE 77, 438, BStBl III 1963, 481). Zum gleichen Zeitpunkt entsteht ein Anspruch auf Abfindung (§ 738 BGB; Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, 1965 S. 167 ff.). Ist der Abfindungsanspruch höher als der Buchwert des dem verstorbenen Gesellschafter zustehenden Kapitalkontos, so entsteht insoweit ein Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn ist noch dem Erblasser zuzurechnen (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1965 IV 416/62 U, BFHE 84, 534, BStBl III 1966, 195).

Entsprechendes gilt, wenn ein Gesellschafter stirbt, dessen Erben zum Teil der Gesellschaft angehören, so daß nur der andere Teil der Erben abzufinden ist; in diesem Fall entsteht nur hinsichtlich des letzteren Teils ein - der Höhe der Erbquote entsprechender - Anspruch auf Abfindung und ein entsprechender Veräußerungsgewinn des Erblassers (vgl. BFH-Urteil VI 353, 354/62 U).

Bei dieser Rechtsauffassung traf es zu, daß im Streitfall von den im Gesellschaftsanteil des K E sen. enthaltenen stillen Reserven in der unbestrittenen Höhe von 16 000 DM entsprechend der Erbquote der Nichtgesellschaftererben von 3/5 ein Betrag von (3/5 von 16 000 DM =) 9 600 DM als Veräußerungsgewinn angesetzt worden ist. Dieser Sachbehandlung haben auch die Kläger im Rahmen ihrer Revisionsausführungen nicht mehr widersprochen.

2. Auch die Annahme des FG, daß die vom verstorbenen Gesellschafter K E sen. der OHG pachtweise überlassenen Grundstücke insoweit als entnommen anzusehen sind, als sie in das Eigentum der Kläger fielen, ist nicht zu beanstanden.

a) Dabei ist davon auszugehen, daß die - bürgerlichrechtlich allein dem verstorbenen Gesellschafter K E sen. gehörenden - Grundstücke bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung bis zum Tode des K E sen. als sogenanntes Sonderbetriebsvermögen zu erfassen waren, weil sie der OHG zur betrieblichen Nutzung überlassen waren (BFH-Urteil vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238).

b) Die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes als Sonderbetriebsvermögen endet spätestens in dem Zeitpunkt, in dem der Eigentümer dieses Wirtschaftsgutes als Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Nach seinem Ausscheiden ist der Gesellschafter am Betriebsvermögen der Gesellschaft nicht mehr beteiligt. In einem solchen Fall wird auch die Beziehung eines bisher als Sonderbetriebsvermögen behandelten Wirtschaftsgutes zum Betrieb in der Weise gelöst, daß es bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht mehr als Betriebsvermögen behandelt werden darf. Das gilt auch in den Fällen, in denen ein Gesellschafter stirbt und die Gesellschaft entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen von den verbliebenen Gesellschaftern unter Ausschluß der Erben fortgesetzt wird. Da der Gesellschafter in einem solchen Fall mit dem Zeitpunkt seines Todes aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 138 HGB) und sein Gesellschaftsanteil den verbliebenen Gesellschaftern zuwächst (§ 738 BGB, § 105 Abs. 2 HGB), entfallen die Voraussetzungen für die Zugehörigkeit des betreffenden Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen des bisherigen Gesellschafters. Mit dem Ende der Beteiligung werden die Wirtschaftsgüter, die bisher als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft dienten, Privatvermögen des Gesellschafters bzw. seiner Erben (BFH-Urteil vom 30. März 1966 IV 283/65, nicht veröffentlicht; vgl. auch v. Wallis, Festschrift für Paulick, S. 363 [368]). Das gilt auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft weiter in der bisherigen Weise genutzt werden; insoweit liegt dann eine Nutzung fremder, nicht zum Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter vor.

Geht ein Wirtschaftsgut, das der Gesellschaft von einem Gesellschafter als Sonderbetriebsvermögen zur Nutzung überlassen worden war, im Erbweg auf eine aus Gesellschaftern und Nichtgesellschaftern bestehende Erbengemeinschaft über, so wird das Wirtschaftsgut, das gemäß §§ 2032 ff. BGB den Erben zur gesamten Hand zusteht, den Beteiligten steuerrechtlich so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt (§ 11 Nr. 5 StAnpG); in einem solchen Fall können nur die den Gesellschafter-Erben zustehenden Anteile an dem Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen weiterbestehen. Die übrigen - auf die Nichtgesellschafter-Erben entfallenden - Anteile verlieren ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166).

c) Die Auffassung der Kläger, es handle sich bei dem Übergang der Miteigentumsanteile an den früher zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücken auf die Nichtgesellschafter-Erben um einen Vorgang, der wegen seines erbrechtlichen Charakters zu keiner Gewinnverwirklichung führt, ist nicht zutreffend. Der Erbfall, mit dem das Vermögen des Erblassers auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergeht (§ 1922 BGB), ist zwar nach einkommensteuerrechtlicher Betrachtung ein Vorgang, der a l s s o l c h e r keine Gewinnverwirklichung auslöst; die Erben setzen - auch in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht - die Person des Erblassers fort (BFH-Urteil vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614). Im Streitfall war jedoch mit dem Übergang des Nachlaßvermögens auf die Erben noch ein anderer Vorgang verbunden; gewisse Anteile an den früher zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern haben im Zeitpunkt des Erbfalls ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verloren. Dieser Vorgang ist als eine gewinnverwirklichende Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1962 I 296/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 305; IV R 238/66; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 16 EStG, Anm. 19 c, 11. Beispiel). Das Ausscheiden der Anteile an den bisher als Sonderbetriebsvermögen behandelten Grundstücken beruht auf der im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Vereinbarung, daß die Beteiligung eines Gesellschafters an der OHG mit dessen Tod erlischt; diese Vereinbarung beinhaltet im Falle des Gesellschafters K E sen. zugleich die Bestimmung, daß mit seinem Tode die bis dahin zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen von Nichtgesellschafter-Erben übergehen sollen, soweit sie nicht im Rahmen einer Anwachsung (§ 738 BGB) im Gesellschaftsvermögen verbleiben. Es läßt sich die Auffassung vertreten, in dieser Bestimmung liege eine durch den Todesfall aufschiebend bedingte Entnahmehandlung. Auch wenn man dies verneint, liegt im Streitfall eine Entnahme vor. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) entschieden hat, setzt eine Entnahme nicht begriffsnotwendig eine Entnahmehandlung voraus. In besonders gelagerten Fällen kann vielmehr auch ein Rechtsvorgang genügen, um ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden zu lassen. Der Tod des K E sen. ist ein solcher Rechtsvorgang, der das Ausscheiden der auf die Nichtgesellschafter-Erben entfallenden Grundstücksanteile aus dem Sonderbetriebsvermögen und damit eine Entnahme dieser Anteile zur Folge hat. - Die zur Stützung der gegenteiligen Rechtsauffassung von den Klägern angeführten BFH-Urteile VI 233/63 U, IV 377/61 und VI 334/61 U betreffen andere Sachverhalte und sagen zu der hier zu entscheidenden Rechtsfrage nichts aus.

Auch die Berücksichtigung der Vorgänge nach dem Erbfall geben zu keiner anderen Beurteilung Anlaß. Das gilt insbesondere hinsichtlich des Erwerbs des Erbanteils der Klägerin L E durch die Beteiligten zu 3. und 4. im Jahre 1965 sowie hinsichtlich der Erbauseinandersetzung im Jahre 1966, aufgrund deren die früher zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke von den beiden einzigen in der OHG noch verbliebenen Gesellschaftern (den Beteiligten zu 3. und 4.) anteilsgleich zu Miteigentum erworben wurden. Die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil IV R 238/66) geht zwar - in Abweichung von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage - davon aus, daß Vermögenswerte, die Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung aus dem Nachlaß entsprechend ihrem Erbanteil erwerben, steuerrechtlich so angesehen werden, als wenn sie unmittelbar vom Erblasser mit dinglicher Wirkung auf sie übergegangen wären. Demgemäß werden Erben, die bestimmte Vermögensgegenstände erhalten, an diesen von vornherein als beteiligt angesehen. Wäre nach dieser Rechtsprechung auch im Streitfall zu verfahren, so müßten die vom Erblasser K E sen. der OHG zur Nutzung überlassenen Grundstücke steuerrechtlich so behandelt werden, als wenn sie mit dem Erbfall ausschließlich auf die Beteiligten zu 3. und 4. übergegangen wären; das würde bedeuten, daß die Grundstücke in steuerrechtlicher Sicht immer Betriebsvermögen geblieben wären und das Vorliegen eines Entnahmevorgangs somit verneint werden müßte. Voraussetzung für eine solche steuerrechtliche Handhabung ist jedoch, daß die Erbauseinandersetzung innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall vorgenommen wird; nur dann kann sie noch als Vorgang des Erbens angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 21. Februar 1973 IV R 58/72, BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; vom 9. August 1973 IV R 133/68, BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84). Findet die Erbauseinandersetzung erst zu einem späteren Zeitpunkt statt, so wirken die hiermit zusammenhängenden Übertragungsvorgänge nicht mehr auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurück. Das gilt auch im Streitfall, in dem die früher zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörenden Grundstücke erst mehr als fünf Jahre nach dem Tode des Erblassers in das Miteigentum der beiden in der OHG noch verbliebenen Gesellschafter überführt wurden.

Fundstellen

Haufe-Index 71418

BStBl II 1975, 580

BFHE 1975, 495