BFH Urteil vom 24.02.1989 - III R 36/88 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Voraussetzungen der Erweiterung des Prüfungszeitraums nach § 4 Abs.2 BpO(St) wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen.

2. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums nach § 4 Abs.2 BpO(St) im Rahmen einer routinemäßigen Außenprüfung setzt nicht voraus, daß eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Steuerfalls nicht zweckmäßig ist.

3. Der drohende Ablauf der Festsetzungsverjährung rechtfertigt jedenfalls dann die Nichteinhaltung einer angemessenen Frist für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, wenn die Verjährung im erweiterten Prüfungszeitraum bevorsteht.

4. Die Festlegung des Prüfungsorts ist ein selbständiger Verwaltungsakt, der mit der Prüfungsanordnung verbunden werden darf.

Orientierungssatz

1. Die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen setzt bei einem Mittelbetrieb voraus, daß nach den im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung bekannten Umständen mit Mehrsteuern von mindestens 3 000 DM für das Kalenderjahr zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1988 IV R 106/86).

2. Die Festlegung des Prüfungsbeginns stellt einen von der Prüfungsanordnung getrennten, eigenständigen Verwaltungsakt dar (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Grundsatz, daß rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist, gilt nur für solche Prüfungsmaßnahmen, die als selbständige Verwaltungsakte in einem besonderen Verfahren angefochten werden können (vgl. BFH-Urteil vom 14.8.1985 I R 188/82).

4. Bei einer Fortsetzungsfeststellungsklage, die der Sache nach ein Unterfall der Anfechtungsklage ist, sind die für diese Klageart vorgeschriebenen Prozeßvoraussetzungen grundsätzlich nur bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 214/82).

5. Die Finanzbehörde kann zwar den zeitlichen Umfang einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich nach ihrem Ermessen bestimmen. Sie hat das ihr insoweit zustehende Ermessen allerdings durch die Allgemeine Verwaltungsvorschrift der BpO (St) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1, §§ 196-197; BpO (St) § 4 Abs. 2; FGO § 100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 §§ 118, 157 Abs. 2

Tatbestand

I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber einer Einzelfirma. Der Betrieb ist in die Größenklasse Mittelbetrieb gemäß § 3 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 27.April 1978 --BpO(St)-- (BStBl I 1978, 195) eingeordnet.

Mit Verfügung vom 7.Dezember 1983 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger und seiner Ehefrau eine Außenprüfung aufgrund des § 193 Abs.1 und Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) an, die sich auf Einkommen-, Umsatz-, Gewerbe- und Vermögensteuer für den Zeitraum 1976 bis 1981 sowie die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und die Investitionszulage erstrecken und am 14.Dezember 1983 beginnen sollte. Die gemäß § 4 Abs.2 BpO(St) angeordnete Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 1976 bis 1978 wurde mit den erheblichen Steuernachzahlungen aufgrund der vorangegangenen Außenprüfungen und der Überprüfung der Provisionsabrechnungen (Vorsteuern) und der Privatanteile der als Betriebsausgaben geltend gemachten Flugzeugkosten begründet.

Mit seiner Beschwerde vom 12.Dezember 1983 wandte sich der Kläger gegen die Erweiterung des Prüfungszeitraums gemäß § 4 Abs.2 BpO(St) und die Festlegung des Prüfungsbeginns, erklärte sich jedoch gleichzeitig mit dem vorgesehenen Prüfungszeitpunkt einverstanden, falls die Außenprüfung auf den Zeitraum 1979 bis 1981 beschränkt würde. Die Prüfung, die bis heute noch nicht abgeschlossen ist, wurde zum angeordneten Zeitpunkt begonnen.

Am 7.August 1984 hob das FA die ursprüngliche Prüfungsanordnung auf, soweit sie sich gegen die Ehefrau des Klägers richtete und nahm von der Erweiterung des Prüfungszeitraums die Umsatzsteuer und Vermögensteuer 1977 und 1978 sowie die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1978 aus. Mit Verfügung vom selben Tage wurde die Prüfung gemäß § 4 Abs.2 BpO(St) wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen wieder auf die Umsatzsteuer 1978 erweitert.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) gab in der Beschwerdeentscheidung vom 31.Januar 1985 der Beschwerde lediglich insoweit statt, als die Prüfung der Investitionszulage angeordnet worden war. Die hiergegen erhobene Klage, mit der der Kläger die Aufhebung der Prüfungsanordnung für den Zeitraum 1976 bis 1978 begehrte, sowie die Feststellung der Rechtswidrigkeit des angeordneten Prüfungsbeginns und die Feststellung, daß die vom Betriebsprüfer am 14. und 15.Dezember 1983 vorgenommenen Prüfungsmaßnahmen Scheinhandlungen waren, blieb ohne Erfolg.

Mit seiner vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt, das angefochtene Urteil und die Prüfungsanordnung vom 7.Dezember 1983 aufzuheben, soweit sie die Jahre 1976 bis 1978 betrifft und die Rechtswidrigkeit des angeordneten Prüfungsbeginns festzustellen; hilfsweise, die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung im ganzen festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FA durfte die Prüfungsanordnung auch auf die Jahre 1976 bis 1978 erstrecken und mit der Prüfung vor Ablauf von zwei Wochen seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung beginnen.

1. Die Prüfungsanordnung vom 7.Dezember 1983 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung ist rechts- und ermessensfehlerfrei.

a) Der angefochtene Verwaltungsakt ist inhaltlich hinreichend bestimmt.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann die Finanzbehörde Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten grundsätzlich in einer Verfügung zusammenfassen (vgl. Senatsurteil vom 13.März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da es sich hierbei um zwei selbständige, lediglich äußerlich verbundene Verwaltungsakte handelt, konnte die streitgegenständliche Prüfungsanordnung nicht allein dadurch unübersichtlich werden, daß die gegen die Ehefrau des Klägers gerichtete Prüfungsanordnung aufgehoben worden ist.

Auch die gleichzeitige Prüfungseinschränkung und -erweiterung bezüglich der Umsatzsteuer 1976 bis 1978 durch die Verfügungen des FA vom 7.August 1984 läßt den Willen der Behörde, das Jahr 1977 von der Prüfung auszunehmen und die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf 1978 auf eine zusätzliche Begründung zu stützen, hinreichend klar erkennen.

b) Die Prüfungsanordnung ist auch nicht deshalb fehlerhaft, weil sie keine Angaben zum Prüfungsort enthält.

Nach § 196 AO 1977 ist in der Prüfungsanordnung lediglich der (sachliche und zeitliche) Umfang der Außenprüfung zu bestimmen. Der Ort der Prüfung zählt dagegen zu den Prüfungsmodalitäten, die, ebenso wie die Festlegung des Prüfungsbeginns (dazu nachfolgend unter 2.) von der Prüfungsanordnung nicht erfaßt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, unter 4. a.E.). Die Festlegung des Prüfungsorts ist vielmehr ein selbständiger Verwaltungsakt, der mit der Prüfungsanordnung verbunden werden darf (vgl. auch Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 200 AO 1977 Rdnr.432).

c) Die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 1976 bis 1978 ist frei von Ermessensfehlern; die angefochtenen Entscheidungen enthalten auch die insoweit erforderliche Begründung.

aa) Der Kläger unterliegt nach § 193 Abs.1 AO 1977 der Außenprüfung, deren zeitlichen Umfang die Finanzbehörde grundsätzlich nach ihrem Ermessen bestimmen kann (BFH-Urteil vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433). Die Finanzbehörde hat das ihr insoweit zustehende Ermessen allerdings durch die Allgemeine Verwaltungsvorschrift der BpO(St) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361, m.w.N.).

Nach § 4 Abs.2 BpO(St) (nunmehr § 4 Abs.3 BpO(St) vom 17.Dezember 1987, BStBl I 1987, 802) soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben die Prüfung nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume ausgedehnt werden, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden. Von diesem Grundsatz darf u.a. abgewichen werden, wenn mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Mit derartigen Mehrsteuern ist zu rechnen, wenn sie wahrscheinlich sind; vage Vermutungen reichen nicht aus (BFH-Urteil vom 1.August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350).

bb) Die Voraussetzungen des § 4 Abs.2 BpO(St) sind im Streitfall auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des erst nach Ergehen der Vorentscheidung bekanntgewordenen Urteils vom 28.April 1988 IV R 106/86 (BFHE 153, 210) erfüllt; danach setzt die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen bei einem Mittelbetrieb voraus, daß nach den im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung bekannten Umständen mit Mehrsteuern von mindestens 3 000 DM für das Kalenderjahr zu rechnen ist.

Bereits die von der OFD in der Beschwerdeentscheidung im einzelnen bezifferte voraussichtliche Erhöhung der Entnahmen und des Eigenverbrauchs aufgrund der vom FA in der Prüfungsanordnung angekündigten Korrektur der privat veranlaßten Flugzeugkosten läßt die für den erweiterten Prüfungszeitraum zu erwartenden Mehrsteuern als nicht unerheblich im Sinne dieses Urteils erscheinen; es kann deshalb offenbleiben, welche weiteren Auswirkungen sich aus den Beanstandungen der gebuchten Bewirtungskosten im Rahmen der begonnenen Prüfung der Jahre 1979 bis 1981 für die Vorjahre ergeben können. Bezüglich der Korrektur der Privatanteile wird die ernstliche Möglichkeit der zu erwartenden Mehrsteuern auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt, der lediglich die Durchführung einer Außenprüfung insoweit für entbehrlich hält.

cc) Die angefochtene Prüfungsanordnung in Gestalt der Beschwerdeentscheidung ist entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil sie keine Erwägungen dazu enthält, warum eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Steuerfalls nicht zweckmäßig ist. Derartige Erwägungen sind lediglich anzustellen, falls die Anordnung der Außenprüfung auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 beruht oder im Fall des § 193 Abs.1 AO 1977 eine Außenprüfung aus besonderem Anlaß außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus durchgeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568). Für die auf § 4 Abs.2 BpO(St) gestützte Erweiterung des Prüfungszeitraums im Rahmen einer Routineprüfung, durch die die mit der Durchführung einer Außenprüfung verbundene generelle Belastung ohnehin nicht wesentlich erhöht wird, kommt es entgegen Schick (a.a.O., § 194 AO 1977 Rdnr.232 und 237) nicht darauf an, ob die zu erwartenden Mehrsteuern auch auf andere Weise festgestellt werden könnten.

d) Die Erweiterung des Prüfungszeitraums ist auch nicht im Hinblick auf eine mögliche Verjährung der Steueransprüche des Jahres 1976 ermessensfehlerhaft.

Dieser Frage kommt im Streitfall schon deshalb keine Bedeutung zu, weil im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung noch keine Verjährung eingetreten war und der Kläger erstmals im Klageverfahren vorgetragen hat, daß es sich bei der am 14.Dezember 1983 begonnenen Prüfung um eine Scheinprüfung gehandelt habe, so daß auch für die Beschwerdebehörde keine Veranlassung bestand, die Verjährungsfrage in ihre Ermessenserwägungen einzubeziehen.

Es kann deshalb offenbleiben, ob im Streitfall die Voraussetzungen vorliegen, unter denen der BFH die Erweiterung einer Außenprüfung auf Besteuerungszeiträume für zulässig erachtet hat, bei denen im Zeitpunkt des Erlasses der Anordnung bereits Verjährung eingetreten ist (vgl. hierzu Urteil vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433).

2. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.

a) Entgegen der Auffassung des FG ist der vom Kläger gestellte Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Anordnung des Prüfungsbeginns nicht unzulässig, falls man der --nach Auffassung des FG unzutreffenden-- Ansicht, die auch der erkennende Senat teilt, folgt, daß die Festlegung des Prüfungsbeginns einen von der Prüfungsanordnung getrennten, eigenständigen Verwaltungsakt darstellt (so BFH-Urteile vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, und vom 4.Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413). Denn der Kläger konnte insoweit eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erheben, obwohl sich dieser Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung mit dem Beginn der Prüfung erledigt hat (ständige Rechtsprechung: vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 7.August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708).

Diese Klage war im Streitfall nicht fristgebunden. Denn bei einer Fortsetzungsfeststellungsklage, die der Sache nach ein Unterfall der Anfechtungsklage ist, sind die für diese Klageart vorgeschriebenen Prozeßvoraussetzungen grundsätzlich nur bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 17.Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21, unter II B 3). Gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns hat der Kläger ausdrücklich Beschwerde eingelegt, die nach Beginn der Prüfung gegenstandslos geworden ist.

b) Der Feststellungsantrag ist jedoch unbegründet.

Nach § 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ist die Prüfungsanordnung angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntzugeben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Frist, deren Angemessenheit sich nach den Umständen des Einzelfalls richtet (vgl. Schick, a.a.O., § 197 AO 1977 Rdnr.40; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 197 AO 1977 Tz.3; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 197 Anm.1) und die nach dem Einführungserlaß zu § 197 AO 1977 (BStBl I 1976, 576) in der Regel 14 Tage betragen soll, noch als angemessen angesehen werden könnte. Es braucht auch nicht geprüft zu werden, ob der Kläger mit seiner Erklärung, sich gegen den Prüfungszeitpunkt bei Beschränkung der Prüfungshandlungen auf den Zeitraum 1979 bis 1981 nicht zur Wehr zu setzen, in vollem Umfang auf die Einhaltung der Frist verzichtet hat, wie das FG angenommen hat. Denn die kurzfristige Anberaumung des Prüfungsbeginns war zur Verhinderung des Eintritts der Festsetzungsverjährung für das Jahr 1976 und damit zur Sicherung des Prüfungszwecks geboten. Zwar hätte auch bei Einhaltung der Zwei-Wochen-Frist mit der Prüfung noch vor Ablauf der Verjährung begonnen werden können; im Hinblick auf die bevorstehenden Feiertage erscheint es jedoch nicht als fehlerhaft, daß der Prüfungsbeginn noch vor den Feiertagen vorgesehen wurde.

Allerdings wird in der Kommentarliteratur der drohende Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht als Rechtfertigungsgrund für die Nichteinhaltung einer angemessenen Frist anerkannt, weil die Gründe für eine Fristverkürzung im Bereich des Steuerpflichtigen liegen müßten und sich die Behörde auf einen derartigen Fristablauf rechtzeitig einstellen könne (Schick, a.a.O., § 197 AO 1977 Rdnr.57 und 59; Tipke/Kruse, a.a.O., § 197 AO 1977 Tz.5 a; a.A. Klein/Orlopp, a.a.O., § 197 Anm.1). Dieser Auffassung kann zumindest für den Streitfall nicht gefolgt werden. Denn bei Erweiterung des Prüfungszeitraums wegen zu erwartender Mehrsteuern liegen die Gefährdungsgründe gerade in der Sphäre des Steuerpflichtigen. Wird der übliche dreijährige Prüfungszeitraum bei einem Mittelbetrieb im Rahmen der Prüfungsanordnung auf frühere Jahre erweitert, so kann die Behörde auch keine längerfristigen Vorkehrungen zur Verhinderung des Fristablaufs im Erweiterungszeitraum treffen.

3. Der Kläger hat seinen Klageantrag auf Feststellung, daß die Prüfungshandlungen am 14. und 15.Dezember 1983 eine Scheinprüfung darstellten, nicht ausdrücklich wiederholt. Er hat aber gleichwohl die diesbezüglichen Feststellungen des FG mit Verfahrensrügen angegriffen.

Der erkennende Senat weist deshalb vorsorglich darauf hin, daß über die Frage, ob die Außenprüfung tatsächlich noch im Jahre 1983 begonnen worden ist, im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden darf. Der Kläger kann dieses Begehren nur in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen die auf der Außenprüfung beruhenden Änderungsbescheide verfolgen. Denn der Grundsatz, daß rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist, gilt nur für solche Prüfungsmaßnahmen, die als selbständige Verwaltungsakte in einem besonderen Verfahren angefochten werden können (BFH-Urteil vom 14.August 1985 I R 188/82, BFHE 144, 339, BStBl II 1986, 2). Eine hierauf gerichtete Feststellungsklage ist aber schon im Hinblick auf die Möglichkeit einer Anfechtungsklage gegen die zu erwartenden Änderungsbescheide unzulässig (vgl. § 41 Abs.2 Satz 1 FGO).

Auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen kommt es somit im Streitfall nicht an.