BFH VII R 144/92
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückforderung abgetretener Vorsteuerüberschüsse: Voraussetzungen, Inanspruchnahme nur des Zessionars, Erledigung des Vorauszahlungsbescheids durch Jahressteuerbescheid auf "andere Weise", Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheids und des Jahressteuerbescheids, Übernahme der Rechtsposition des Steuerpflichtigen durch den Zedenten

 

Leitsatz (amtlich)

Hat das FA abgetretene Vorsteuerüberschüsse eines Voranmeldungszeitraums an den Zessionar ausgezahlt, so kann eine Rückforderung gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 nur erfolgen, wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden ist oder sich aus dem späteren Umsatzsteuerjahresbescheid ergibt, daß der abgetretene Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestand.

 

Orientierungssatz

1. Mit der Zahlung eines Erstattungsbetrages oder Vergütungsbetrages durch das FA ohne rechtlichen Grund an einen Abtretungsempfänger entsteht ein eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 2 AO 1977, der nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977 und für den nur der Zessionar, nicht aber der Zedent in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Steuerfestsetzung aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung bzw. der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid erledigen sich mit der wirksamen Bekanntgabe des Jahressteuerbescheides gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 "auf andere Weise", verlieren ihre Wirkung dadurch aber nur insoweit, als sie noch nicht vollzogen sind. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt. Davon bleiben aber sowohl die formellen als auch die materiellen Rechtswirkungen, die ein Vorauszahlungsbescheid in der Vergangenheit ausgelöst hat, wie z.B. sämtliche Maßnahmen des Erhebungsverfahrens einschließlich der Vollstreckungshandlungen, grundsätzlich unberührt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Im Streitfall bleibt offen, ob der Abtretungsempfänger einer Steuererstattung lediglich den reinen Zahlungsanspruch, d.h. die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen erhält, er also in die Rechtsposition, die ein Erstattungsberechtigter in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Steuerfestsetzungsverfahren hat, nicht einrücken kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 2, §§ 168, 124 Abs. 2, § 37 Abs. 1; UStG 1980 §§ 13, 16, 18

 

Tatbestand

Die Firma R-GmbH meldete mit Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Januar und Februar 1986 Umsatzsteuerguthaben an, die mit Zustimmung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) in der angemeldeten Höhe (Januar 1986: 70 508,67 DM, Februar 1986: 76 181,07 DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wurden. Das an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) abgetretene Umsatzsteuerguthaben wurde in Höhe eines Teilbetrages von 77 136,20 DM an die Klägerin ausgezahlt. Die Umsatzsteuerschuld 1986 der R-GmbH wurde später entsprechend der abgegebenen Jahressteuererklärung durch bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid auf ./. 49 273,50 DM festgesetzt. Das FA forderte daraufhin einen Betrag in Höhe von 26 701,33 DM (Differenz zwischen Vorsteuer lt. Voranmeldungen und Vorsteuer lt. Jahreserklärung) durch Rückforderungsbescheid von der Klägerin zurück. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der Klägerin führte zur Aufhebung des Rückforderungsbescheids. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Ein Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht gegeben. Die Klägerin habe aufgrund der Steuerfestsetzungen gemäß den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 1986 die Auszahlung des Guthabens mit Rechtsgrund erlangt. Ein Rückforderungsanspruch des FA bestünde nur dann, wenn die beiden Bescheide über die Voranmeldungszeiträume nachträglich aufgehoben worden wären; das sei aber hier nicht der Fall.

Entgegen der Ansicht des FA hätten die Bescheide über die Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 1986 ihre Eigenschaft als Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 für die betreffenden Erstattungen auch nicht durch den späteren Erlaß des Jahressteuerbescheides verloren. Dieser führe zwar zu einer sonstigen Erledigung der Umsatzsteuervoranmeldungen i.S. des § 124 Abs. 2 AO 1977. Das habe aber lediglich zur Folge, daß vom Ergehen des Jahressteuerbescheides an keiner der Beteiligten mehr aus den Umsatzsteuervoranmeldungen irgendwelche Zahlungen verlangen könne. Im übrigen bezieht sich das FG auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

Mit der Revision macht das FA geltend, die Auffassung des FG stehe in Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH, wonach die Finanzbehörde einen Rückforderungsanspruch habe, wenn aufgrund von Umsatzsteuervoranmeldungen ein Vorsteuerüberschuß erstattet wurde, sich jedoch aufgrund der nachfolgenden Umsatzsteuerfestsetzung kein Überschuß ergebe. Der öffentlich-rechtliche Rückforderungsanspruch richte sich stets an den Leistungsempfänger, im Falle der Abtretung eines Steuererstattungsanspruchs also an den Zessionar, der von vornherein nur eine vermeintliche Forderung erworben habe.

Im übrigen seien Guthaben aus Umsatzsteuervoranmeldungen in bezug auf die Umsatzsteuerjahresschuld aufgrund des Charakters der Umsatzsteuer als Jahressteuer auflösend bedingt. Der Steuerschuldner schulde letztlich nur den sich aus sämtlichen Geschäftsvorfällen des Kalenderjahres ergebenden Steuerbetrag. Das Voranmeldungsverfahren habe demgegenüber keine eigenständige Bedeutung. Es habe nur den Sinn, frühzeitig und annäherungsweise auf die Erhebung der Jahressteuer hinzuwirken. In diesem Sinne erwerbe ein Unternehmer in einem Voranmeldungszeitraum mit Vorsteuerüberhängen keinen endgültigen Vergütungsanspruch, auch dann nicht, wenn zweifelsfrei feststehe, daß sich aus den Geschäftsvorfällen des Voranmeldungszeitraumes der erklärte Vergütungsanspruch tatsächlich ergebe. Bestätige die Jahresveranlagung die im Voranmeldungsverfahren erfolgten Umsatzsteuervergütungen nicht, d.h. sei mehr vergütet worden als dem Unternehmer letztlich zustand, so sei der Unterschiedsbetrag zurückzuzahlen.

Das FG gehe deshalb zu Unrecht davon aus, daß die Bescheide über die Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 1986 ihre Eigenschaft als Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 für die betreffenden Erstattungsbeträge nicht durch den späteren Erlaß des Jahressteuerbescheides verloren hätten. Über die materielle Berechtigung der einzelnen Festsetzungen im Voranmeldungsverfahren treffe die Veranlagung keine Aussage, weil es auf diese nicht mehr ankomme. Durch die Veranlagung erledigten sich vielmehr die Festsetzungen der Vorauszahlungen i.S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 auf andere Weise, d.h. sie verlören ihre Wirkung als formelle Leistungsverpflichtung oder formelles Behaltensrecht. Da sich die Leistungsbeziehungen nunmehr nur noch nach dem Jahressteuerbescheid richteten, sei nach diesem zu entscheiden, ob und inwieweit die Leistungen des Voranmeldungsverfahrens von der Bescheidlage nach Erlaß des Jahressteuerbescheides noch abgedeckt seien. Soweit --wie im Streitfall-- diese Abdeckung für im Voranmeldungsverfahren erbrachte Leistungen fehle, ermangele diesen Leistungen i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 der Rechtsgrund und sie seien zurückzuzahlen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG hat den angefochtenen Umsatzsteuerrückforderungsbescheid zu Recht aufgehoben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ein Rückforderungsanspruch des FA gegenüber der Klägerin als Abtretungsempfängerin der Umsatzsteuerguthaben der R-GmbH aus deren Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 1986 ist nicht gegeben. Das FG hat nicht festgestellt, daß die abgetretenen Erstattungsansprüche aus den Umsatzsteuervoranmeldungen nicht bestehen. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Monate Januar und Februar 1986 sind nicht aufgehoben oder geändert worden. Aufgrund der nachfolgenden Jahressteuerfestsetzung gegenüber der R-GmbH ist der Rechtsgrund für die Erstattungsleistung des FA an die Klägerin nicht entfallen.

1. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder die Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung/-vergütung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist. Als Rückforderungsanspruch im Sinne dieser Vorschrift sieht der Senat seit dem Urteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82 (BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488) auch den Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse an, da der Vorsteuerabzugsanspruch seinem Wesen nach --unbeschadet seiner verfahrensrechtlichen Unselbständigkeit-- ein Vergütungsanspruch ist (vgl. das im Urteil zitierte Schrifttum, ferner: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 37 AO 1977 Tz.2).

Der Rückforderungsanspruch richtet sich gegen den "Leistungsempfänger", der in den Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muß. Für den Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. Vergütungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungs-/Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) --wie im Streitfall--, hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA wegen rechtsgrundloser Erstattung (Vergütung) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen, weil das FA willentlich an ihn geleistet hat, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem --erworbenen-- Recht erhalten hat (Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, mit Hinweisen auf das Schrifttum und die vorangegangene Rechtsprechung). Das gilt --wie der BFH entschieden hat-- nicht nur für vorgetäuschte (vermeintliche) Steuerschuldverhältnisse, sondern auch dann, wenn zwischen dem FA und dem Zedenten (vermeintlichen Erstattungsgläubiger) ein wirksames Steuerschuldverhältnis besteht, sowie unabhängig davon, ob die Abtretung formell (vgl. § 46 AO 1977) und materiell wirksam ist.

Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempfänger entsteht somit gegen diesen ein in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter, eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der als solcher --wie der Senat entschieden hat (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224; BFH/NV 1989, 751, 752; Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344)-- nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977. Da der Zessionar im Wege der Abtretung nur eine vermeintliche Forderung erworben hat und das FA in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewußt und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtsträger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 allein den Zessionar --und nicht den Zedenten (Steuerpflichtigen, Unternehmer)-- als Leistungsempfänger in Anspruch zu nehmen (Urteile des Senats vom 14. September 1993 VII R 3/93, BFH/NV 1994, 441; vom 22. Februar 1994 VII R 129/92, BFH/NV 1994, 447; Senatsbeschluß vom 12. April 1994 VII B 278/93, BFHE 174, 8).

Der danach allein gegen die Klägerin als Zessionarin und Leistungsempfängerin in Betracht kommende Rückforderungsanspruch ist aber im Streitfall nicht gegeben, weil nicht festgestellt worden ist, daß die Klägerin die von der R-GmbH angemeldeten Vorsteuerüberschüsse ohne rechtlichen Grund erlangt hat.

2. a) Soweit der Senat in seinen bisherigen Entscheidungen (vgl. die vorstehenden Rechtsprechungszitate) das Bestehen eines Umsatzsteuerrückforderungsanspruchs gegenüber dem Abtretungsempfänger wegen zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse (negativer Umsatzsteuer) bejaht hat, stand aufgrund der formellen Bescheidlage zweifelsfrei fest, daß der abgetretene Umsatzsteuererstattungs- bzw. Vergütungsanspruch materiell-rechtlich nicht bestand, der Leistungsempfänger also die Zahlungen des FA ohne rechtlichen Grund erlangt hatte (§ 37 Abs. 2 AO 1977). Der für das Kalenderjahr bzw. den einzelnen Voranmeldungszeitraum zunächst zu Unrecht festgesetzte und an den Zessionar ausgezahlte Vorsteuerüberschuß hatte in den Entscheidungsfällen eine formelle Änderung dadurch erfahren, daß die jeweiligen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide bzw. der als Erstattungsgrundlage dienende Jahressteuerbescheid entweder selbst aufgehoben (geändert) worden waren (so: BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488; BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223) oder --nach vorausgehender Festsetzung negativer Umsatzsteuer für einen Voranmeldungszeitraum-- die Jahressteuer deshalb auf 0 DM festgesetzt worden war, weil keine Unternehmereigenschaft bzw. keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestand (so: BFH/NV 1994, 441; BFH/NV 1994, 447; BFHE 174, 8; FG München, Urteil vom 15. März 1993 14 K 1347/91, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 1993, 243; vgl. auch Urteil des Senats vom 22. Juli 1986 VII R 10/82, BFHE 147, 117, BStBl II 1986, 776). Danach stand bei Erlaß des Rückforderungsbescheides sowohl nach der materiellen Rechtslage als auch aufgrund der ergangenen Steuerbescheide fest, daß die abgetretenen Umsatzsteuerguthaben für den jeweiligen Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum bzw. Kalenderjahr) nicht bestanden, der Abtretungsempfänger die Zahlungen also ohne Rechtsgrund erhalten hatte. Im Falle des Senatsurteils in BFH/NV 1993, 344 stand ebenfalls fest, daß der ausgezahlte Vorsteuerüberschuß materiell-rechtlich nicht bestand; der ihn ausweisende Umsatzsteuerbescheid war zudem mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

b) Demgegenüber hat aber das FG im Streitfall nicht festgestellt, daß die an die Klägerin abgetretenen und ausgezahlten Vorsteuerüberschüsse der R-GmbH für die Monate Januar und Februar 1986 materiell-rechtlich nicht bestanden haben. Die aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar und Februar 1986 ergangenen Steuerfestsetzungen sind auch nicht aufgehoben oder geändert worden. Daß es sich um Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung handelt (vgl. §§ 168, 164 AO 1977), ist für die formelle Rechtslage unerheblich, solange das FA --wie im Streitfall-- von dem Vorbehalt keinen Gebrauch macht und die Steuerfestsetzungen nicht aufhebt oder ändert. Damit kann im Streitfall --im Gegensatz zu den bisher vom Senat entschiedenen Fällen der Abtretung und Rückforderung von Vorsteuerüberschüssen-- weder nach der materiellen noch nach der formellen Rechtslage davon ausgegangen werden, daß die Vorsteuerüberschüsse der R-GmbH für die Monate Januar und Februar 1986 nicht bestanden haben und die Klägerin die abgetretenen Erstattungsbeträge ohne Rechtsgrund erlangt hat.

Auch aus dem Umsatzsteuerjahresbescheid 1986 gegenüber der R-GmbH ergibt sich --im Gegensatz zu den vorstehend genannten Fällen der Steuerfestsetzung auf 0 DM-- nicht, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen und die Steuerfestsetzungen für die Monate Januar und Februar 1986 fehlerhaft waren. Denn allein aus der Festsetzung einer geringeren negativen Umsatzsteuerschuld für das Kalenderjahr als sie in den Voranmeldungen für einzelne Kalendermonate ausgewiesen worden ist, folgt nicht, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen auf fehlerhaften Angaben beruhen. Da an der Unternehmereigenschaft und der grundsätzlichen Vorsteuerabzugsberechtigung der R-GmbH hier keine Zweifel bestehen, kann das Ergebnis einer geringeren negativen Jahressteuer gegenüber den Vorsteuerüberschüssen für die Monate Januar und Februar 1986 --wie die Klägerin zutreffend vorträgt-- auch auf den Umsätzen beruhen, die in den nachfolgenden Monaten des Jahres 1986 getätigt worden sind. Selbst wenn man die in den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 1986 geltend gemachten höheren Vorsteuerbeträge dem in der Umsatzsteuerjahreserklärung 1986 angegebenen Vorsteuerbetrag in Höhe von 96 057,62 DM gegenüberstellt --wie es das FA in seinem Rückforderungsbescheid getan hat--, ergibt sich daraus nicht, daß der Rückforderungsanspruch des FA zu Recht besteht. Der geringere Vorsteuerbetrag in der Jahressteuererklärung kann auf Berichtigungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beruhen, die sich erst in späteren Voranmeldungszeiträumen ergeben haben (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Im übrigen ist im Streitfall nur ein Teilbetrag in Höhe von 77 136,20 DM des abgetretenen Vorsteuerüberschusses und damit ein geringerer Betrag als die Vorsteuer lt. Jahreserklärung (96 057,62 DM) an die Klägerin ausgezahlt worden.

Die Klägerin hat unwidersprochen vorgetragen, daß die Umsatzsteuer für Januar und Februar 1986 von der R-GmbH in zutreffender Höhe vorangemeldet worden und die Erstattung an sie somit mit Rechtsgrund erfolgt sei. Auch das FA hat gegen die materielle Richtigkeit der abgetretenen Umsatzsteuerguthaben aus den Voranmeldungszeiträumen Januar und Februar 1986 keine substantiierten Einwendungen erhoben. Es beruft sich lediglich darauf, daß diese Vergütungsansprüche aufgrund der nachfolgenden Jahresveranlagung 1986 ihren Rechtsgrund verloren hätten.

3. Der Senat ist wie die Vorinstanz der Auffassung, daß die Umsatzsteuerfestsetzungen aufgrund der Voranmeldungen der R-GmbH für die Monate Januar und Februar 1986 ihre Eigenschaft als formeller Rechtsgrund für die Erstattungen an die Klägerin auch durch den späteren Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheids 1986 nicht verloren haben. Diese Schlußfolgerung steht nicht in Widerspruch zu den Ausführungen des Senats in seinem Beschluß in BFHE 174, 8 (14), da sich dort nach dem Jahressteuerbescheid (Steuerfestsetzung auf 0 DM) der Vorsteuerabzug in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen als ungerechtfertigt erwiesen hatte.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erledigt sich die Steuerfestsetzung aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung bzw. der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid mit der wirksamen Bekanntgabe des Jahresumsatzsteuerbescheids gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 "auf andere Weise" (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Der Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Erlaß des Jahressteuerbescheids seine Wirkung aber nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (Urteil des BFH vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465).

Davon unabhängig bleiben aber --wie der V.Senat des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt hat-- die Rechtswirkungen, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zwar können ab dem wirksamen Ergehen eines den Vorauszahlungszeitraum umfassenden Umsatzsteuerjahresbescheids weitere Vollstreckungsmaßnahmen nicht mehr auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids gestützt werden. Die zuvor erfolgte Maßnahme der Vollstreckung wird dadurch aber nicht unwirksam (vgl. § 257 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977); sie ist auch nicht allein deshalb aufzuheben, weil die weitere Vollziehbarkeit des ursprünglichen Vollstreckungstitels weggefallen ist. Denn der Schuldgrund (vgl. § 260 AO 1977) einer für den Vorauszahlungszeitraum nach materiellem Recht geschuldeten Umsatzsteuer ist nicht deshalb entfallen, weil der Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids durch den sämtliche Vorauszahlungszeiträume des Besteuerungszeitraums umspannenden Vollstreckungstitel des Jahressteuerbescheids abgelöst worden ist (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371).

Daraus folgt, daß der Umsatzsteuerjahresbescheid --mit Ausnahme der oben dargestellten Fälle der Steuerfestsetzung auf 0 DM wegen ungerechtfertigten Vorsteuerabzugs in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen-- grundsätzlich keine Aussage über die materielle Richtigkeit der einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen und der Vorauszahlungsbescheide trifft. Auch die formellen Rechtswirkungen, die die Vorauszahlungsbescheide in der Vergangenheit ausgeübt haben (hier: die Auszahlung der abgetretenen Vorsteuerüberschüsse an die Klägerin), bleiben von der Festsetzung der Jahressteuer unberührt. Lediglich für die Zukunft bestimmt sich das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer und die Verwirklichung (Durchsetzung) dieses Steueranspruchs ausschließlich nach dem Jahressteuerbescheid. Eine inhaltliche Verknüpfung zwischen den Vorauszahlungsbescheiden und dem Jahressteuerbescheid besteht hinsichtlich der Person des Steuerpflichtigen (Unternehmers) insoweit, als dieser nach § 18 Abs. 4 UStG den Unterschiedsbetrag zwischen der positiven und der negativen Jahresumsatzsteuer und der Summe der Vorauszahlungen an das FA zu entrichten hat bzw. einen Überschuß zu seinen Gunsten vergütet erhält. In dieses Ergebnis der Jahresabrechnung gegenüber dem Steuerpflichtigen finden auch die für bestimmte Voranmeldungszeiträume an Dritte abgetretene und ausgezahlte Umsatzsteuerüberschüsse Eingang unabhängig davon, ob sie in der zutreffenden Höhe vorangemeldet bzw. festgesetzt worden sind.

Für die Klägerin als Abtretungsempfängerin ergibt sich daraus, daß die Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber der R-GmbH für die Voranmeldungszeiträume Januar und Februar 1986 ihre Eigenschaft als formeller Rechtsgrund für die Auszahlung der Vorsteuerüberschüsse und damit als Behaltensgrund i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 durch die nachfolgende Festsetzung der Jahresumsatzsteuer nicht verloren haben. Wenn --wie der V.Senat des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt hat-- auf den Vorauszahlungsbescheid gestützte Vollstreckungsmaßnahmen durch den nachfolgenden Erlaß des Jahressteuerbescheids nicht unwirksam werden, so muß dies für sämtliche Maßnahmen des Erhebungsverfahrens (vgl. § 218 Abs. 1 AO 1977) gelten; d.h. auch die Auszahlung der negativen Umsatzsteuer aufgrund des Vorauszahlungsbescheids bleibt in ihrer formellen Wirksamkeit durch die spätere Jahresveranlagung unberührt. Der Senat kann unentschieden lassen, ob sich diese Rechtsfolge bereits dadurch ergibt, daß der Zessionar lediglich den reinen Zahlungsanspruch, d.h. die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen erhält, er also in die Rechtsposition, die ein Erstattungsberechtigter in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Steuerfestsetzungsverfahren hat, nicht einrücken kann (BFH-Urteile vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, BStBl II 1975, 669, und vom 25. April 1978 VII R 2/75, BFHE 125, 138, BStBl II 1978, 464), und schon deshalb die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer gegenüber der R-GmbH keine Wirkung gegenüber der Klägerin hat.

b) Der V.Senat des BFH hat es unentschieden gelassen, ob in einem Fall, in dem der abgetretene Vergütungsanspruch im Voranmeldungsverfahren durch Steuerbescheid festgesetzt worden ist (bzw. die Steueranmeldung einem Steuerbescheid gleichsteht), der Erlaß des Jahressteuerbescheids, mit dem die Steuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, der formell bestehenden Forderung des Abtretungsempfängers den Boden entzieht (Beschluß vom 5. Oktober 1990 V B 137/89, BFH/NV 1991, 633). In einer Anmerkung zu dieser Entscheidung vertritt Weiss (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1992, 126) die Auffassung, daß ein im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren festgesetzter Erstattungsanspruch bestandsfest in dem Sinne sei, daß weder die Abtretung dieses Anspruchs noch die nachfolgende Aufrechnung durch den Zessionar rückabgewickelt werden könnten, wenn die Jahressteuerfestsetzung zu einem abweichenden materiell-rechtlichen Ergebnis komme. Der Senat hat demgegenüber in seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, daß sich der Abtretungsempfänger gegenüber dem Rückforderungsanspruch des FA (§ 37 Abs. 2 AO 1977) dann nicht auf die Festsetzung der negativen Umsatzsteuer für einen Voranmeldungszeitraum berufen kann, wenn sich aufgrund der nachfolgenden Jahressteuerveranlagung ergibt, daß die Steuerfestsetzung für den betreffenden Voranmeldungszeitraum fehlerhaft war. Diese Rechtsprechung muß aber --wie oben (vgl. 2. a) ausgeführt-- auf die Fälle beschränkt bleiben, in denen der Vorauszahlungsbescheid und der Umsatzsteuerjahresbescheid dieselben Besteuerungsgrundlagen regeln, weil z.B. jeweils nur ein Vorbezug betroffen ist (so auch in dem vorstehenden Beschluß des V.Senats in BFH/NV 1991, 633, 634), oder wenn durch den Jahressteuerbescheid (Steuerfestsetzung auf 0 DM) festgestellt wird, daß mangels Unternehmereigenschaft bzw. Vorsteuerabzugsberechtigung ein abtretbarer Vorsteuerüberschuß von vornherein nicht bestand. Allein in diesem Sinne sind auch die Ausführungen des Senats im Urteil vom 5. August 1986 VII R 167/82 (BFHE 147, 398, BStBl II 1987, 8) zu verstehen, wonach die Aufrechnung oder Verrechnung von Vorsteuerüberschüssen aus Umsatzsteuervoranmeldungen insoweit unter einer auflösenden Bedingung steht, als das verrechnete Guthaben durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld nicht bestätigt wird.

Der Streitfall liegt aber --wie ausgeführt-- anders, weil hier der Umsatzsteuerjahresbescheid gegenüber der R-GmbH keine Feststellungen darüber enthält, daß die Voranmeldungen und Festsetzungen der negativen Umsatzsteuer für die Monate Januar und Februar 1986 materiell fehlerhaft waren. In diesem Falle bleibt der Regelungsgehalt der Vorauszahlungsbescheide, auf deren Grundlage die Vorsteuerüberschüsse an die Klägerin als Zessionarin ausgezahlt worden sind, von dem späteren Erlaß des Jahressteuerbescheids unberührt. Die Vorauszahlungsbescheide dienen weiterhin als formeller Rechtsgrund für die Erstattung, so daß die Zahlungen an die Klägerin nicht nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückgefordert werden können.

4. Die vorstehende Auffassung des Senats trägt auch der Eigenständigkeit des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer Rechnung. Wenn auch Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), so entstehen doch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von den in dem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesen Zeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhängen (§ 13 Abs. 1, § 18 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 und 2 UStG). Diese an die Tatbestandsverwirklichung im Besteuerungszeitraum anknüpfenden Umsatzsteueransprüche des Voranmeldungszeitraums sind im Falle des Vorsteuerüberschusses (negative Umsatzsteuer) auch selbständig abtretbar. Ihre Bedeutung als eigenständig realisierbarer Anspruch und ggf. Kreditgrundlage ginge aber verloren, wenn die Wirksamkeit und der rechtliche Bestand des abgetretenen Vergütungsanspruchs --unabhängig von der materiellen Richtigkeit einer Umsatzsteuervoranmeldung-- generell von dem Ergebnis der Jahressteuerfestsetzung und der danach verbleibenden Steuerzahlungsschuld abhängig gemacht würde. Gegenüber dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) erfolgt der Ausgleich fehlerhafter Angaben in den Voranmeldungen und nicht zutreffender Umsatzsteuerzahlungen bzw. -erstattungen im Laufe des Kalenderjahres durch die Festsetzung der Jahressteuer und die darauf nach § 18 Abs. 4 UStG vorzunehmende Steuerabrechnung. Von einem Abtretungsempfänger kann aber der für einen Voranmeldungszeitraum ausgezahlte Vorsteuerüberschuß nur dann nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückverlangt werden, wenn der konkrete Vergütungsanspruch materiell-rechtlich nicht bestand, und dies vom FA durch Aufhebung (Änderung) des Vorauszahlungsbescheids oder entsprechende Regelung im Jahressteuerbescheid, die auch den betreffenden Voranmeldungszeitraum umfaßt (z.B. Festsetzung der Jahressteuer auf 0 DM), durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, so daß sich der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Vorauszahlungsbescheid als formellen Behaltensgrund berufen kann. Besteuerungsmerkmale, die sich auf die Umsatzsteuerjahresschuld auswirken, die aber in anderen Voranmeldungszeiträumen verwirklicht werden (z.B. erhöhte Umsätze, Vorsteuerberichtigungen), oder ein Fehlverhalten des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume, die von der Abtretung nicht betroffen sind, können den rechtlichen Grund für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses eines Voranmeldungszeitraums an den Zessionar nicht beseitigen.

Würde man dagegen der Auffassung des FA folgen, wonach die Jahressteuerveranlagung stets die formellen Rechtswirkungen eines vollzogenen Vorauszahlungsbescheids beseitigt, so könnte der für einen bestimmten Voranmeldungszeitraum zutreffend berechnete und abgetretene Vorsteuerüberschuß auch dann vom Abtretungsempfänger zurückgefordert werden, wenn der Steuerpflichtige für einen anderen Voranmeldungszeitraum eine fehlerhafte Erklärung abgibt oder die sich ergebende positive Umsatzsteuer nicht entrichtet und deshalb hinsichtlich der Jahressteuerschuld eine Zahlungspflicht verbleibt. Dies führte ferner --wie die Klägerin zutreffend ausführt-- zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Vermehrung der Schuldner, denn das FA könnte die verbleibende Jahressteuerschuld sowohl im Wege der Rückforderung vom Abtretungsempfänger als auch von dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) verlangen. Bei mehrfacher Abtretung von Vorsteuerüberschüssen für verschiedene Voranmeldungszeiträume an unterschiedliche Abtretungsempfänger würde sich bei dieser Betrachtungsweise ggf. die Zahl der Schuldner entsprechend erhöhen. Schließlich ergäbe sich das weitere Problem, von welchem der Abtretungsempfänger bzw. in welchem Verhältnis der Unterschiedsbetrag zwischen den für die Voranmeldungszeiträume ausgezahlten Vorsteuerüberschüssen und der im Jahressteuerbescheid festgesetzten (positiven oder negativen) Umsatzsteuer zurückgefordert werden könnte.

Alle diese Ungereimtheiten und rechtlichen Schwierigkeiten entfallen nach der vorstehenden Lösung des Senats, die einen Umsatzsteuerrückforderungsanspruch gegenüber dem Zessionar nur dann annimmt, wenn der abgetretene Vorsteuerüberschuß für den betreffenden Voranmeldungszeitraum nach der formellen Bescheidlage nicht (mehr) besteht, weil das FA den Vorauszahlungsbescheid, der die Grundlage für die Erstattung bildete, aufgehoben oder geändert hat oder dieser seinen Regelungsgehalt dadurch verloren hat (Erledigung gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977), daß der später erlassene Jahressteuerbescheid Feststellungen (Regelungen) enthält, aus denen sich --wie bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kalenderjahr-- die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung ergibt. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, hat das FG den von der Klägerin angefochtenen Rückforderungsbescheid zu Recht aufgehoben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65417

BFH/NV 1995, 49

BStBl II 1995, 862

BFHE 177, 8

BFHE 1996, 8

BB 1995, 1277-1280 (LT)

DStR 1995, 804-805 (KT)

HFR 1995, 378-379 (LT)

StE 1995, 305 (K)

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