BFH Urteil vom 23.03.1993 - VII R 113/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Quotakosten und Zollwert - Nicht nachvollziehbare Würdigung des FG

Leitsatz (amtlich)

Einem Käufer in der Gemeinschaft berechnete Quotakosten gehören bei getrenntem Ausweis auch dann nicht zum Zollwert der eingeführten Waren, wenn die zur Abwicklung des Kaufvertrags erforderlichen Exportquoten dem Verkäufer in Hongkong von dem Quoteninhaber zwar nicht gegen Entgelt übertragen, wohl aber zur entgeltlichen Nutzung überlassen worden sind.

Orientierungssatz

1. Umfangreiche Ausführungen, EuGH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung der Kosten für Eigenquoten und Fremdquoten des Verkäufers in den Zollwert.

2. Das Zollwertrecht ist wegen seiner unterschiedlichen Zielrichtung grundsätzlich ohne Bezugnahme auf die Regelungen über das System der Exportlizenzen und Importlizenzen, das lediglich eine Kontrolle der aus bestimmten Drittländern eingeführten Textilwaren verfolgt, anzuwenden. Deshalb kann es auf die Ermittlung des Zollwerts keinen Einfluß haben, wenn eine an sich nicht zu beanstandende, möglicherweise im Drittland (hier: Hongkong) sogar verbreitete Geschäftsabwicklung im einzelnen mit den dortigen Rechtsvorschriften nicht in Einklang steht. Es wird allenfalls zu verlangen sein, daß nach den Bestimmungen des Exportlandes die Quotenübertragung als solche möglich und zulässig ist (vgl. Rechtsprechung: EuGH, FG Bremen).

3. Entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen müssen dem angefochtenen FG-Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht zu erkennen, wie das FG bei seiner im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden Würdigung zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist. Ist diese Würdigung nicht nachvollziehbar, liegt ein materieller Rechtsfehler vor, der auch ohne diesbezügliche Rüge zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EWGV 1224/80 Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, 3; FGO § 96 Abs. 1, § 126 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) meldete unter verschiedenen Positionen ihrer Sammelzollanmeldung für den Monat Mai 1988 von der Firma T in Hongkong gekaufte und hergestellte Hosen aus Baumwolle zur Zollgutlagerung an. Die entsprechenden Warenrechnungen sind jedoch von der Firma S in Hongkong ausgestellt, auf deren Exportquote die Waren auch ausgeführt worden sind. Unter Bezug auf die jeweilige Warenrechnung hat S der Klägerin zusätzlich Debetnoten über Quotakosten erteilt.

In ihrer Sammelzollanmeldung meldete die Klägerin lediglich die Beträge aus den Warenrechnungen an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) stellte die Zollwerte abweichend von der Anmeldung unter Hinzurechnung der in den Quotakosten-Rechnungen ausgewiesenen Beträge fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Auf deren Klage hob das Finanzgericht (FG) die Einspruchsentscheidung des HZA auf und änderte den Feststellungsbescheid dahingehend ab, daß die Zollwerte jeweils wie angemeldet unter Ausschluß der Quotakosten festzustellen seien. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus, die entgeltliche Benutzung einer fremden Quote unterscheide sich in ihren wirtschaftlichen Folgen nicht wesentlich von dem entgeltlichen Erwerb einer Fremdquote durch offene Quotenübertragung, so daß die vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 9.Februar 1984 Rs.7/83 (EuGHE 1984, 609) für den Quotenkauf anerkannte zollwertrechtliche Beurteilung (Nichteinbeziehung von Fremdquotakosten in den Zollwert) auch für die Benutzung einer fremden Quote Platz greifen müsse. Der Nachweis, daß die fremden Exportquoten gegen Entgelt zur Verfügung gestellt worden seien, sei nicht erforderlich, da nach der einhelligen Praxis der Behörden der Bundesfinanzverwaltung die Quotakosten bereits anerkannt würden, wenn der Erwerb einer Fremdquote als solcher nachgewiesen sei und die Höhe der geltend gemachten Quotakosten --wie hier-- im Rahmen des Üblichen liege.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das HZA im wesentlichen, das FG habe zu Unrecht die Grundsätze des Quotakostenurteils des EuGH angewandt; dieses Urteil setze ein eigenständiges Kaufverhältnis hinsichtlich der Quoten voraus, also zwei selbständige Preisvereinbarungen für die Ware und für die Quote. Im Streitfall gehe es aber nicht darum, ob ein vom Käufer zusätzlich aufgewandter Betrag für Quotakosten in den Zollwert einzubeziehen sei, sondern darum, ob Kosten, die dem Verkäufer bei der Durchführung des Liefervertrags entstünden, den Käufer zu entsprechenden Abzügen vom Transaktionswert berechtigten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Senat teilt zwar die Auffassung des FG, daß eine zur Ausnutzung zur Verfügung gestellte Fremdquote zollwertrechtlich wie eine erworbene Fremdquote zu behandeln ist. Das gilt jedoch nur, wenn für die Zurverfügungstellung ein Entgelt gezahlt wird. Hierzu hat das FG keine ausreichenden Feststellungen getroffen.

1. Ein für die Zurverfügungstellung von Fremdquoten gezahltes Entgelt darf grundsätzlich nicht in den Zollwert eingeführter Waren einbezogen werden.

a) Der bei der Abfertigung der eingeführten Hosen zum offenen Zollager der Klägerin nach § 45 Abs.1 Satz 1 des Zollgesetzes (ZG) durch Feststellungsbescheid festzustellende Zollwert war im Streitfall nach Art.2 Abs.1 i.V.m. Art.3 der Verordnung (EWG) Nr.1224/80 des Rates vom 28.Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ZWVO 1980) zu ermitteln, weil es sich bei der aufgrund der Anmeldung maßgebenden grenzüberschreitenden Transaktion unstreitig um einen Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft handelte, dessen Parteien T als Verkäufer und die Klägerin als Käufer waren. Transaktionswert ist hiernach (Art.3 Abs.1 ZWVO 1980) der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, ggf. nach Berichtigung gemäß Art.8 ZWVO 1980, was hier nicht in Betracht kommt, weil Quotakosten unter den Hinzurechnungen dieses Artikels nicht aufgeführt sind, und unter bestimmten weiteren, im Streitfall unstreitig vorliegenden Voraussetzungen. Nach Art.3 Abs.3 Buchst.a ZWVO 1980 ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat; dieser Preis schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. Zum Transaktionswert und damit zum Zollwert gehören somit zunächst neben dem Kaufpreis auch Quotakosten, die der Käufer entweder direkt an den Verkäufer oder an einen Dritten zugunsten des Verkäufers oder nach den Vertragsbedingungen an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers zu entrichten hat.

Im Streitfall waren sowohl der Warenpreis als auch die Quotakosten von der Klägerin --offensichtlich nach Weisung des Verkäufers T-- an den Dritten S, der auch Quoteninhaber war, zu entrichten. Das FG hat keine besonderen Feststellungen dazu getroffen, von welcher der beiden zuletzt genannten Fallgestaltungen (Zahlung der Quotakosten an einen Dritten) im Streitfall auszugehen ist. Das mag in diesem Zusammenhang auch dahinstehen, da nach den Feststellungen des FG jedenfalls auszuschließen ist, daß die Klägerin die Exportquoten auf eigene Rechnung bei S erworben hat, denn in einem solchen Fall gehörten die Quotakosten schon von vornherein nicht zum Transaktionswert (vgl. Art.3 Abs.3 Buchst.b ZWVO 1980). Auf diesen Fall der vom Käufer ohne Zutun des Verkäufers selbst erworbenen Quote hebt auch die vom EuGH in seinem Urteil in EuGHE 1984, 609 wiedergegebene und gebilligte Stellungnahme des Zollwertausschusses der Gemeinschaft in seiner 33.Sitzung vom 19. bis 21.Januar 1983 ab, wonach "die zusätzlichen Kosten zum Erwerb einer Ausfuhrlizenz durch den Käufer ... nicht als Teil des gezahlten oder des zu zahlenden Preises für die Waren angesehen werden" könnten, "wenn der Käufer ... sie einem von dem Verkäufer der Waren unabhängigen Dritten bezahlt".

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (EuGHE 1984, 609), der sich der erkennende Senat angeschlossen hat (Urteile vom 24.April 1990 VII R 55/89, BFH/NV 1991, 350, und vom 12.Juni 1991 VII R 98/89, BFH/NV 1992, 281), gehören aber auch solche Quotakosten, die dem Verkäufer für den Erwerb fremder Quoten entstehen und die letztlich der Käufer zusätzlich zu dem Warenpreis zu tragen hat, nicht zum Zollwert der in die Gemeinschaft importierten Waren, sofern sie dem Käufer gesondert berechnet, d.h. in dem für die Ermittlung des Zollwerts maßgebenden Zeitpunkt getrennt von dem für die eingeführten Waren gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen werden (BFH/NV 1992, 281). Auf die Vertragsgestaltung dahin, ob hinsichtlich Ware und Quote zwei selbständige Preisvereinbarungen getroffen worden sind, kommt es dabei nicht an. Berechnet der Verkäufer hingegen Kosten für Eigenquoten, bleiben diese, auch bei getrenntem Ausweis, Bestandteil des Zollwerts, weil hier Kosten für das Exportrecht in Wirklichkeit gar nicht entstanden sind, es sich dabei vielmehr um einen abgespaltenen Teil des künstlich verminderten Kaufpreises handelt (BFH/NV 1991, 350).

Im Streitfall hat der Verkäufer T für den Export der Hosen weder eigene Quoten benutzt noch fremde Quoten (des S) erworben. Allerdings wurden nach den Feststellungen des FG die Hosen auf den Quoten des S ausgeführt, und zwar dergestalt, daß S nach außen, d.h. der Ausfuhrbehörde in Hongkong gegenüber, formell als Exporteur der Hosen unter Inanspruchnahme eigener Quoten und im übrigen auch als Rechnungsersteller aufgetreten ist. Materiell waren die Quoten von S dem T zur Nutzung für die Abwicklung eigener Geschäfte zur Verfügung gestellt.

Im Unterschied zu dem vom EuGH entschiedenen Fall hat zwar im Streitfall ein Erwerb fremder Quoten durch den Verkäufer nicht stattgefunden. Während dort der Verkäufer das Ausfuhrrecht eines Dritten zu seiner Ware hinzuerworben hatte, wurde hier die Ware vom Verkäufer im Ergebnis dem Ausfuhrrecht eines Dritten unterstellt. Der Dritte ist Inhaber des Ausfuhrrechts geblieben, hat es jedoch dem Verkäufer zur Nutzung überlassen. Die wirtschaftlichen Folgen dieser Überlassung sind jedoch denen des Erwerbs gleichzustellen. Für den Verkäufer spielt es keine Rolle, ob ihm die Quote übertragen oder bloß zur Nutzung überlassen wird, denn in jedem Fall erfolgt die Ausfuhr seiner Waren mittels einer fremden Quote. Für den Dritten ist die eigene Quote in beiden Fällen jedenfalls für das laufende Jahr wirtschaftlich verloren.

Auf die zollwertrechtliche Behandlung lediglich zur Nutzung überlassener Quoten sind die von der Rechtsprechung zum Erwerb von Fremdquoten entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden, sofern für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt berechnet worden ist. Entscheidend für die Nichteinbeziehung in den Zollwert ist, daß in beiden Fällen dem Käufer zusätzliche Kosten entstanden sind, die im Grunde nicht für die eingeführte Ware, sondern für das Recht zu ihrer Ausfuhr zu zahlen sind, sei es, daß dieses Recht vom Verkäufer entgeltlich bei einem Dritten erworben worden ist, sei es, daß es ihm lediglich zur Nutzung gegen Entgelt zur Verfügung gestellt war.

Gegen die Gleichstellung der zur Nutzung überlassenen Quote mit einer erworbenen Quote kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, derartige Quotenüberlassungen seien möglicherweise nach den Gesetzen Hongkongs gar nicht erlaubt. Das Zollwertrecht ist wegen seiner unterschiedlichen Zielrichtung grundsätzlich ohne Bezugnahme auf die Regelungen über das System der Export- und Importlizenzen, das lediglich eine Kontrolle der aus bestimmten Drittländern eingeführten Mengen von Textilwaren verfolgt, anzuwenden (EuGHE 1984, 609). Schon hiernach kann es auf die Ermittlung des Zollwerts keinen Einfluß haben, wenn eine an sich nicht zu beanstandende, möglicherweise in Hongkong sogar verbreitete Geschäftsabwicklung im einzelnen mit den dortigen Rechtsvorschriften nicht in Einklang steht. Soweit der EuGH selbst auf Legalitätsgesichtspunkte abgestellt hat (vgl. Abs.14 seines Urteils vom 28.März 1990 Rs.C-219/88, EuGHE 1990, 1481 --Kosten für Echtheitsbescheinigungen--), indem er danach differenziert hat, ob Textilquoten, anders als die Echtheitsbescheinigungen für Fleisch, rechtmäßigerweise Gegenstand eines von den Waren getrennten Handels sein können, wird allenfalls zu verlangen sein, daß nach den Bestimmungen des Exportlandes die Quotenübertragung als solche möglich und zulässig ist (vgl. FG Bremen, Urteil vom 12.Juni 1990 II 234/89 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 534; a.A. Streckmann, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1991, 202, 203). In diesem Sinne versteht der Senat auch die einschlägigen Verwaltungsanweisungen der Bundesfinanzverwaltung (vgl. Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 54 01 Abs.8 und Nr.1.3 des von der Zollwertgruppe herausgegebenen Merkblatts "Quotakosten bei Textilwaren", abgedruckt bei Zepf, Wertverzollung, 4.Aufl., Stand: Januar 1993, V M 2). In Hongkong ist die Quotenübertragung unstreitig zulässig. Es darf daher zollwertrechtlich in diesem Zusammenhang nicht darauf abgestellt werden, aus welchen Gründen der Verkäufer sich das Exportrecht statt durch einen möglichen und legalen Quotenerwerb durch eine einem solchen Erwerb im wirtschaftlichen Ergebnis gleichstehende bloße Quotennutzungsüberlassung besorgt hat.

2. Rechtsirrig hat das FG angenommen, der Erfolg der Klage hänge nicht davon ab, ob im Streitfall eine entgeltliche Zurverfügungstellung der Exportquoten nachgewiesen sei. Die Quotenüberlassung zur Nutzung kann nur dann einem (entgeltlichen) Quotenerwerb gleichgestellt werden, wenn auch für die Zurverfügungstellung ein Entgelt gezahlt worden oder aufzubringen ist.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin können die zur Beurteilung dieser Frage erforderlichen Feststellungen dem FG-Urteil nicht entnommen werden. Entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen müßten dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht zu erkennen, wie das FG bei seiner im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden Würdigung zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist. Ist diese Würdigung --wie im Streitfall-- nicht nachvollziehbar, liegt ein materieller Rechtsfehler vor, der auch ohne diesbezügliche Rüge zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 2.September 1987 II B 103/87, BFHE 150, 445, 453, BStBl II 1987, 785; Urteil vom 23.März 1990 III R 20/87, BFH/NV 1991, 702).

b) Statt der erforderlichen Feststellungen enthält das angefochtene Urteil nur einen Hinweis auf eine Praxisregelung der Verwaltung, wonach für Entstehen und Höhe der Quotakosten im allgemeinen ein konkreter Nachweis nicht erforderlich ist, vielmehr Quotakosten anerkannt werden, wenn der Erwerb einer Fremdquote als solcher nachgewiesen ist und die Höhe der geltend gemachten Quotakosten im Rahmen des üblichen liegt.

Eine derartige Praxisregelung (eine solche im Sinne des FG könnte z.B. in Nr.3.2 Abs.3 des Merkblatts "Quotakosten bei Textilwaren" gesehen werden), die aus besonderen Gründen zur Erleichterung des Beweises und zur einheitlichen Handhabung ergeht, kann die nach dem materiellen Recht erforderlichen Feststellungen (hier: die Entgeltlichkeit der Quotenüberlassung) nicht ersetzen. Nach der angeführten Praxisregelung kann unter bestimmten Voraussetzungen zwar auf den Nachweis der Entgeltlichkeit z.B. durch Vorlage von entsprechenden Belegen und Beweisurkunden verzichtet werden. Das entbindet die Tatsacheninstanz jedoch nicht davon, zu ihrer Überzeugung festzustellen, ob eine Fremdquote gegen Entgelt erworben oder entgeltlich zur Nutzung überlassen worden ist, und diese Überzeugung nachvollziehbar in den Urteilsgründen darzulegen.

Des weiteren ist die vom FG aufgezeigte Praxisregelung, was auch die Klägerin verkennt, auf den hier zur Entscheidung stehenden Fall der Zurverfügungstellung einer Quote gegen Entgelt gar nicht anwendbar. Das angeführte Merkblatt bezieht sich ausschließlich auf die üblichen Fälle der Quotenübertragung mit ihren zahlreichen Varianten, die alle dadurch gekennzeichnet sind, daß die Quote als Vollrecht auf den Erwerber übertragen und diese Übertragung der Exportlizenzbehörde in Hongkong zur Registrierung angemeldet wird. Während bei einem solchen offengelegten Quotenerwerb möglicherweise selbstverständlich ist, daß der Erwerber dem Quoteninhaber ein Entgelt für das übertragene Ausfuhrrecht zahlen muß, weil sich die Veräußerung von Quoten nachteilig auf die Zuteilung im nächsten Jahr auswirken kann, erscheint dies bei einer der Ausfuhrbehörde gegenüber verschleierten Quotenüberlassung zur Nutzung zumindest nicht ohne weiteres selbstverständlich. Nach Auffassung des Senats ist sogar etwa aus den nachfolgenden Erwägungen die Gefahr eines Mißbrauchs nicht auszuschließen: Verständigten sich zwei Exporteure dahingehend, daß sie sich ihre jeweiligen Eigenquoten gegenseitig zur Nutzung überlassen und den Käufern gegenüber entsprechend fakturieren, würden aus Eigenquoten, ohne daß ein Entgelt gezahlt würde, leicht Fremdquoten, die den jeweils für die Ware zu zahlenden Preis künstlich und damit unzulässig verminderten. Schon wegen dieser aufgezeigten Mißbrauchsgefahr erscheint es nicht gerechtfertigt, die für den Quotenerwerb geübten Praxisregeln ohne weiteres auch auf die Fallgestaltung des Streitfalls anzuwenden. Ob Beweiserleichterungen zugebilligt werden können, erscheint auch angesichts der weiteren Besonderheit des Falles (Käufer zahlt neben den Quotakosten auch den Warenpreis an den Dritten, der Inhaber des Quotenrechts ist) fraglich.

3. Im zweiten Rechtszug wird das FG unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats im wesentlichen nur noch darüber zu befinden haben, ob S dem Verkäufer T die Exportquoten gegen Entgelt zur Verfügung gestellt hat.

a) Das dürfte etwa dann angenommen werden können, wenn festgestellt würde, daß S aus dem ihm von der Klägerin gezahlten Gesamtpreis lediglich den dem Warenpreis entsprechenden Teil an T transferiert, den auf die Quote entfallenden Teil hingegen als Einnahmen bei sich verbucht hätte. Daraus dürfte ohne weiteres gefolgert werden können, daß die Klägerin die Quotakosten an den Dritten S zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers T bezahlt hat (vgl. Art.3 Abs.3 Buchst.a ZWVO 1980). Im übrigen verweist der Senat auf § 90 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977).

b) Der Senat weist noch darauf hin, daß die weitere Voraussetzung der Nichteinbeziehung der Quotakosten in den Zollwert, nämlich der getrennte Ausweis dieser Kosten, nach seiner Auffassung im Streitfall erfüllt ist. Der getrennte Ausweis ist nicht bereits in den Ausfuhrverträgen (Schlußscheinen) zu erbringen, sondern kann jederzeit bis zum maßgebenden Zeitpunkt für die Ermittlung des Zollwerts vorgenommen werden. Ausreichend war somit in jedem Fall eine von der Klägerin zusätzlich zur Warenrechnung vorgelegte separate Debetnote über die Quotakosten (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.Juli 1990 VII R 23/89, BFH/NV 1991, 134). Angesichts dieses vom HZA geprüften und zur Kenntnis genommenen Befundes kann der Klägerin auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, daß sie in der Sammelzollanmeldung nur den reinen Warenpreis, nicht jedoch, wie für die ordnungsgemäße Geltendmachung des getrennten Ausweises in diesem Formular verlangt, einerseits den Gesamtpreis und andererseits die Quotakosten als Abzugsposten angemeldet hat. Hierin liegt allenfalls ein Verstoß gegen die formelle Anmeldepflicht, der jedoch nichts daran ändert, daß der getrennte Ausweis von der Klägerin materiell erbracht worden ist.

Sollte das FG dagegen feststellen, daß T für die Zurverfügungstellung der Quoten kein Entgelt zu zahlen hatte, wäre die Klage abzuweisen.

4. Der Senat ist in Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 6.Oktober 1982 Rs.283/81 (EuGHE 1982, 3415) nicht nach Art.177 Abs.3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet. Er hält die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts im vorliegenden Fall für offenkundig und ist davon überzeugt, daß für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und für den EuGH die gleiche Gewißheit bestünde.

Fundstellen

Haufe-Index 64588

BFH/NV 1993, 50

BFHE 171, 157

BFHE 1994, 157

BB 1993, 1280 (L)

HFR 1993, 464 (LT)

StE 1993, 341 (K)