BFH Urteil vom 23.02.1984 - IV R 148/81

Leitsatz (amtlich)

In der Steuerbilanz kann eine Rückstellung wegen einer Pension, die der im Betrieb mitarbeitenden Ehefrau zugesagt worden ist, nicht gebildet werden, wenn nach dem der Pensionsvereinbarung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis außer der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist.

Normenkette

EStG § 6a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Reparaturwerkstätte für Kfz und einen Handel mit Kfz. In seinem Betrieb ist seit 1. Januar 1963 seine Ehefrau im Verwaltungsbereich beschäftigt. Am 27. Oktober 1977 schloß der Kläger mit seiner damals 39 Jahre alten Ehefrau einen schriftlichen Arbeitsvertrag. Danach erhielt die Ehefrau anstelle eines laufenden Arbeitslohns eine Versorgungszusage von 3 100 DM monatlich. Das Arbeitsverhältnis sollte ohne Kündigung am letzten Tag des Monats enden, in dem die Ehefrau das 60. Lebensjahr vollendet. Von diesem Zeitpunkt an sollte sie die zugesagte Pension erhalten. Aus diesem Grunde bildete der Kläger in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 65 601 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ die Pensionsrückstellung mit der Begründung nicht zu, das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau sei einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Einspruch und Klage, mit der der Kläger beantragte, die Einkommensteuer für das Streitjahr 1977 unter Anerkennung der Pensionsrückstellung festzusetzen, hatten keinen Erfolg.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er macht geltend, daß ein Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten auch dann wirksam vereinbart und einkommensteuerrechtlich anerkannt werden könne, wenn dem Arbeitnehmer anstelle der Vereinbarung eines laufenden Arbeitslohns eine Pensionszusage erteilt würde; das habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 21. Februar 1974 I R 160/71 (BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) bestätigt. Die Annahme des Finanzgerichts (FG), ein fremder Arbeitnehmer hätte ein solches Arbeitsverhältnis nicht abgeschlossen, treffe nicht zu; der durch das erwähnte BFH-Urteil entschiedene Fall beziehe sich auf einen fremden Arbeitnehmer. Auch habe das FG übersehen, daß entsprechend den Ausführungen in diesem BFH-Urteil im Streitfall die Zuführungen zu der steuerlich nicht anerkannten Pensionsrückstellung in Zuführungen zu einer Rückstellung für nicht ausbezahlte Gehälter umzudeuten seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Kläger konnte in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 eine Pensionsrückstellung nach § 6 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 65 601 DM nicht bilden, da das der Pensionszusage zugrunde liegende Arbeitsverhältnis zwischen ihm und seiner Ehefrau einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Ein mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung zu berücksichtigendes Ehegatten-Arbeitsverhältnis liegt vor, wenn es ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt wird; außerdem müssen die Vereinbarungen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteil vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622, m. w. N.).

Das FG hat zutreffend entschieden, daß die zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau getroffene Vereinbarung diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Es kann dahinstehen, ob eine Vereinbarung mit dem Inhalt, daß das Entgelt für die geleisteten Dienste erst nach Beendigung der Dienstleistungspflicht in Form einer Pension zu zahlen ist, zivilrechtlich als Arbeitsvertrag zu werten ist. Denn eine solche vertragliche Regelung entspricht nicht dem, was üblicherweise zwischen Fremden vereinbart wird, und kann deshalb einkommensteuerrechtlich keine Beachtung finden. Hierzu hat das FG zutreffend ausgeführt, daß ein fremder Arbeitnehmer nicht völlig auf laufend auszuzahlende Beträge zugunsten einer erst in ferner Zukunft zu erfüllenden Pensionszusage verzichten würde, zumal, wenn er - wie die Ehefrau des Klägers - nicht über andere laufende Einkünfte verfüge. Ein fremder Arbeitnehmer hätte auch die weitere Vereinbarung nicht hingenommen, daß die Pension - da sie das einzige Arbeitsentgelt gewesen sei - bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers und bei einer eine fristlose Entlassung rechtfertigenden Handlung gekürzt worden oder ganz weggefallen wäre. Diese Würdigung der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau getroffenen Vereinbarungen ist nicht zu beanstanden. Es erscheint nahezu ausgeschlossen, daß ein fremder Arbeitnehmer sich im Alter von 39 Jahren zu einer etwa 20 Jahre andauernden Arbeitsleistung verpflichtet, ohne in diesem Zeitraum eine Gegenleistung zu erhalten.

Dem steht auch nicht die Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209) entgegen, daß die Bildung einer Pensionsrückstellung einkommensteuerrechtlich anerkannt werden kann, wenn neben unangemessen niedrigen Aktivbezügen als Ausgleich hohe Pensionszahlungen vereinbart worden sind. Diese Grundsätze finden nämlich keine Anwendung, wenn nach den Abmachungen ein laufender Arbeitslohn nicht zu zahlen ist. Dies hat der Senat (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60) schon für den Fall ausgesprochen, daß die vereinbarte Vergütung so niedrig ist, daß sie schlechterdings nicht mehr als eine Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Ehegatten angesehen werden kann.

Auch die demgegenüber vom Kläger mit der Revision erhobenen Einwände führen zu keiner anderen Beurteilung des zwischen ihm und seiner Ehefrau vereinbarten Rechtsverhältnisses. Der Kläger kann seine Auffassung, daß es nicht üblich sei, wenn ein fremder Arbeitnehmer sich, statt laufende Bezüge zu fordern, eine Pensionszusage erteilen lasse, nicht auf das Urteil in BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363 stützen. In diesem Fall hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob eine Pensionsrückstellung bilanziert werden kann, wenn eine GmbH mit einem maßgeblich beteiligten Gesellschafter, der in ihren Unternehmen beratend mitwirkt, anstelle laufender Bezüge eine Pension vereinbart. Dieser Sachverhalt ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar, da ein an einer GmbH maßgeblich beteiligter Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eine wirtschaftlich und rechtlich wesentlich andere Stellung innehat, als ein Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber. Aus einer solchen Vereinbarung kann nicht auf die Üblichkeit entsprechender Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen werden. Schließlich kann die Revision - anders als der Kläger meint - auch nicht mit der Rechtsprechung des BFH begründet werden, daß Zuführungen zu einer (steuerlich nicht anerkannten) Pensionsrückstellung unter bestimmten Voraussetzungen in Zuführungen zu einer Rückstellung für nicht ausbezahlte Gehälter umgedeutet werden können (BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363, m. w. N.). Wenn im Streitfall von der vertragswidrigen Nichtzahlung des laufenden Gehalts auszugehen wäre, könnte das Arbeitsverhältnis wegen tatsächlicher Nichtdurchführung einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden (vgl. Urteil in BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622).

Fundstellen

Haufe-Index 75022

BStBl II 1984, 551

BFHE 1984, 553