BFH Urteil vom 22.11.1957 - III 328/56 U, III 330/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Kreditgewinnabgabepflicht einer im Handelsregister nicht eingetragenen Unternehmergemeinschaft für Hypothekenschulden, die auf einem Grundstück ruhen, das zwar nur einem Teilhaber gehört, aber dem Betriebe dient.

LAG § 163

Normenkette

LAG § 163

Tatbestand

Streitig ist die Höhe der Kreditgewinnabgabeschuld der im Jahre 1943 in A. gegründeten "Gemeinschaft X. und Y.".

Die "Gemeinschaft" wurde während des Krieges ins Leben gerufen, nachdem bei einem Luftangriff das Frau Y. gehörige Hotelgrundstück in A. zerstört worden war. In dem Gebäude hatten bis dahin die Grundstückseigentümerin Frau Y. einen Hotelbetrieb und X. als Pächter eine Gaststätte geführt. Nach der Zerstörung des Hauses traten der bisherige Gastwirtschaftspächter X. und Frau Y. zusammen, um in den wenigen noch erhalten gebliebenen Räumen des Grundstücks als "Gemeinschaft X. und Y." eine Großküche zu errichten und gemeinsam zu betreiben. Die "Gemeinschaft" wurde nicht in das Handelsregister eingetragen; auch brachte Frau Y. das Grundstück, obwohl dessen noch nutzbare Teile der "Gemeinschaft" zum Betrieb ihrer Großküche dienten, weder im ganzen noch teilweise in die "Gemeinschaft" ein. Sie überließ vielmehr der "Gemeinschaft" die noch nutzbaren Grundstücksteile gegen Übernahme der öffentlichen Lasten und Abgaben, die auf die von der "Gemeinschaft" benutzten Räumlichkeiten entfielen. Im übrigen wurde in § 6 des Gemeinschaftsvertrages vom 9. November 1943 ausdrücklich bestimmt, daß die darüber hinausgehenden Lasten des Grundstücks von der Eigentümerin allein getragen werden sollten.

Frau Y. hatte 1937 das Grundstück von ihrem Vater geerbt, der es seinerseits bereits 1919 gekauft und darin das Unternehmen "K.-Betriebe" geführt hatte. Schon während der Besitzzeit des Vaters war das Grundstück mit insgesamt 500.000 RM Darlehnshypothek belastet; sie wurden im Jahre 1928 in das Grundbuch eingetragen. Nach den Feststellungen des Fahndungsdienstes und den Angaben der Beteiligten waren schon bei dem seinerzeitigen Erwerb des Grundstücks durch den Vater der Frau Y. 240.000 DM Darlehnshypothek unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen worden; zu ihnen war im Jahre 1923 ein weiteres Darlehen im Betrage von 260.000 RM getreten, dessen Valuta dem Vater von Frau Y. zur Finanzierung des Hotels auf dem Grundstück diente. Später - im Jahre 1942 - erhöhte sich die Belastung des Grundstücks weiterhin um den Betrag eines Hauszinssteuerabgeltungsdarlehens von 27.000 RM, das am Währungsstichtag noch in Höhe von 23.959 RM bestand, während die sonstige hypothekarische Belastung nach Abzug inzwischen getilgter Teilbeträge noch 485.942 RM betrug.

Obwohl nun das Grundstück in A. niemals in die "Gemeinschaft" eingebracht worden war und obwohl weder das Grundstück noch die darauf lastenden hypothekarisch gesicherten Verbindlichkeiten der Frau Y. jemals in den Bilanzen der "Gemeinschaft" ausgewiesen worden waren, hat das Finanzamt bei der Ermittlung der Kreditgewinnabgabe der bis zum 4. September 1948 fortbestehenden "Gemeinschaft" nicht nur den sich aus dem Vergleich zwischen RM- Schlußbilanz und DM-Eröffnungsbilanz des Unternehmers ergebenden Schuldnergewinn von 18.305 DM, sondern darüber hinaus auch den Umstellungsgewinn von zusammen 458.911,37 DM hinsichtlich der Hypotheken auf dem Grundstück der Frau Y. erfaßt.

Da die "Gemeinschaft" inzwischen bereits aufgelöst war, hat das Finanzamt nicht die nach einer Gesamtschuld von 477.217 DM auf 10.714,50 DM berechneten Vierteljahresbeträge als Abgabeleistungen festgesetzt, sondern in dem vorläufigen Abgabebescheid vom 27. Februar 1954 neben den bisher bereits fällig gewordenen Vierteljahresraten im Gesamtbetrag von 75.001,50 DM gemäß § 179 des Lastenausgleichsgesetz (LAG) einen Ablösungsbetrag von 338.061,89 DM festgesetzt. Ausfertigungen des Abgabebescheides, verbunden mit über den gleichen Betrag lautenden Haftungsbescheiden, hat das Finanzamt sowohl dem Teilhaber X. als auch dem Ehepaar Y. zustellen lassen.

Die Einsprüche beider Teilhaber gegen den Abgaben- und den Haftungsbescheid sind ohne Erfolg geblieben. Das Finanzamt begründet die Heranziehung der "Gemeinschaft" zur Kreditgewinnabgabe, soweit es sich dabei um die Erfassung der streitigen Schuldnergewinne aus den auf dem Grundstück der Frau Y. lastenden Hypothekenverbindlichkeiten handelt, im wesentlichen wie folgt: Obwohl das Grundstück nicht in der RM-Schlußbilanz und auch nicht in der DM-Eröffnungsbilanz der "Gemeinschaft" enthalten sei, stelle es doch notwendiges Betriebsvermögen derselben dar; denn der Großküchenbetrieb der "Gemeinschaft" sei auf dem Grundstück ausgeübt worden. Da die erwähnten Hypothekenverbindlichkeiten in rechtlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem Grundstück stünden, seien auch sie als notwendiges Betriebsschulden anzusehen und zu behandeln. Sie hätten deshalb auch in den Bilanzen der "Gemeinschaft" passiviert werden müssen. Daß dies unterblieben sei, sei jedoch für die Kreditgewinnabgabe bedeutungslos, da es bei dieser entscheidend auf den wirtschaftlichen Sachverhalt ankomme. Das Finanzamt hat seine ablehnende Entscheidung in der Kreditgewinnabgabesache gegen die Eheleute Y. gerichtet und ihrem Vertreter zustellen lassen. Es hat im Dezember 1954 in je einer weiteren Rechtsmittelentscheidung die Haftung der Eheleute Y. für die Abgabeschuld der "Gemeinschaft" bestätigt und den Einspruch der Eheleute X. hinsichtlich der Kreditgewinnabgabe und ihrer persönlichen Haftung als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen alle Rechtsmittelentscheidungen des Finanzamts haben die an der "Gemeinschaft" Beteiligten Berufung eingelegt und im wesentlichen geltend gemacht, die "Gemeinschaft" habe das streitige Grundstück nur zu einem geringen Bruchteil genutzt; auch stünden die Hypotheken in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gemeinschaftsküche.

Das Finanzgericht setzte die vorläufige Kreditgewinnabgabeschuld auf 49.000 DM und den vorläufigen Ablösungsbetrag auf 31.159,05 DM herab und begrenzte entsprechend auch die Haftungsbescheide. Es erließ zu diesem Zwecke vier Urteile, von denen sich je eines auf die Haftung der Eheleute X. und der Eheleute Y. bezieht, während die beiden übrigen die Kreditgewinnabgabe der "Gemeinschaft" behandeln und nur deshalb in getrennten Verfahren erlassen worden sind, weil jeder der beiden Teilhaber der Gemeinschaft besonders Berufung eingelegt hatte. Hinsichtlich der Kreditgewinnabgabe, um die es sich im Streitfalle handelt, vertrat das Finanzgericht die Auffassung, daß es zweifelhaft sein könne, ob überhaupt das Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen der "Gemeinschaft" anzusehen sei, weil nicht das unzerstörte Grundstück der Frau Y. in seinem Normalzustand dem Betrieb der "Gemeinschaft" gedient habe, sondern nur die behelfsmäßige Anlage, die zu vorübergehender Nutzung auf dem zerstörten Grundstück errichtet worden sei. Dies könne aber dahingestellt bleiben, weil die auf dem Grundstück lastenden Hypothekenschulden nicht mit dem Betrieb der "Gemeinschaft", sondern ausschließlich mit den K.-Betrieben in rechtlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden hätten. Es wäre wirtschaftlich nach Ansicht des Finanzgerichts auch widersinnig gewesen, die "Gemeinschaft" mit der zur sofortigen Überschuldung führenden Übernahme dieser Hypothekenschulden zu beginnen, die den Betrieb von Anfang an hätte konkursreif werden lassen. Der Umstellungsgewinn aus diesen Hypothekenverbindlichkeiten müsse daher für die Kreditgewinnabgabe der "Gemeinschaft" außer Betracht bleiben.

Das Finanzamt hat gegen die genannten vier Urteile des Finanzgerichtes Rechtsbeschwerde (Rb.) erhoben. Es hat seine Abgabeforderungen zwar insofern eingeschränkt, als es den Umstellungsgewinn aus den erst 1923 zur Einrichtung der K.-Betriebe eingegangenen Verbindlichkeiten nicht mehr zur Kreditgewinnabgabe herangezogen und die Gewinne aus der Umstellung der verbleibenden Hypothekenverbindlichkeiten nur noch im Verhältnis des auf 25 v. H. geschätzten Nutzungsanteils am Grundstück der Frau Y. erfaßt sehen will hält aber im übrigen grundsätzlich an seiner Rechtsauffassung fest. Das Finanzamt beantragt demzufolge, soweit der Streit die Festsetzung der Kreditgewinnabgabe selbst betrifft, Aufhebung der Vorentscheidung und anderweitige Festsetzung der Abgabeschuld auf 109.100 DM, aus der es einen sofort fälligen Ablösungsbetrag in Höhe von 94.635,05 DM errechnet.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts wegen der Höhe der Kreditgewinnabgabe ist unbegründet.

Zum Verfahren sei vorweg auf folgendes hingewiesen: Die getrennte Behandlung und Entscheidung der Einsprüche Y. und X. gegen die Festsetzung der Kreditgewinnabgabe war nicht zulässig; denn kreditgewinnabgabepflichtig sind nicht die Teilhaber der "Gemeinschaft", vielmehr ist diese selbst zur Kreditgewinnabgabe in einem einheitlichen Veranlagungsverfahren - unabhängig von den gegen die Teilhaber gegebenenfalls zu erlassenden persönlichen Haftungsbescheiden - heranzuziehen. Das Finanzgericht hätte daher über die Rechtsmittel der Teilhaber hinsichtlich der Veranlagung der "Gemeinschaft" zur Kreditgewinnabgabe nicht getrennt entscheiden sollen. Allerdings sind die beiden Entscheidungen inhaltlich gleichlautend, und überdies ist im Kopf der beiden Urteile des Finanzgerichts zum Ausdruck gebracht worden, daß es sich um die Kreditgewinnabgabe der "Gemeinschaft X. und Y." handelt. Deshalb stellt der erkennende Senat seine Bedenken gegen die bisherige verfahrensmäßige Behandlung zurück, zieht jedoch seinerseits die beiden Kreditgewinnabgabesachen zusammen, um über sie einheitlich zu entscheiden und trennt davon die beiden Verfahren über die persönlichen Haftungsbescheide gegen die beiden Teilhaber.

In der Sache selbst steht die Kreditgewinnabgabepflicht der am 21. Juni 1948 noch bestehenden "Gemeinschaft" dem Grunde nach außer Frage. Dabei ist der rechtliche Charakter dieser Gemeinschaft belanglos. Entscheidend ist vielmehr, daß sie am Währungsstichtag einen gewerblichen Betrieb im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG) unterhalten und für die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung eine DM-Eröffnungsbilanz erstellt hat.

Streit besteht darüber, ob sich die Kreditgewinnabgabepflicht der "Gemeinschaft" auch auf die Hypothekenverbindlichkeiten der Teilhaberin, Frau Y., erstreckt, obwohl weder deren Grundstück noch ihre Hypothekenschuld in der RM-Schlußbilanz und in der DM- Eröffnungsbilanz der "Gemeinschaft" ausgewiesen worden sind. Die Teilhaber der "Gemeinschaft" bestreiten den rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Hypothekenverbindlichkeiten mit dem Betrieb der "Gemeinschaft", und das Finanzgericht hat sich in der Berufungsentscheidung ihrer Auffassung angeschlossen. Soweit sich diese Entscheidung auf denjenigen Teil des Umstellungsgewinnes bezieht, der sich aus der Umstellung des erst im Jahre 1923 vom Vater der Frau Y. neu aufgenommenen Darlehens ergibt, wird sie auch von der Rb. nicht angegriffen. Denn insoweit steht unter den Beteiligten nunmehr fest, daß die Darlehnsvaluta ausschließlich den Zwecken des unter dem Namen "K.-Betriebe" geführten früheren Hotelunternehmens gedient hat, also nur zu diesem Betriebe, nicht aber zum Grundstück selbst in wirtschaftlicher Beziehung steht. Die Verwendung des Grundstücks als Sicherheitsgrundlage reicht nicht aus. Die Rb. vertritt jedoch die Auffassung, daß zum mindesten die beim Erwerb des Grundstücks im Jahre 1919 übernommenen Verbindlichkeiten sowie das Hauszinssteuerabgeltungsdarlehen, wirtschaftlich gesehen, insoweit Verbindlichkeiten der "Gemeinschaft" dargestellt haben, als es dem Anteil am Grundstück entspricht, der für die Zwecke der "Gemeinschaft" gewerblich genutzt worden ist.

Der Rb. ist zuzugeben, daß grundsätzlich bei Anwendung der §§ 161 ff. LAG auch die Frage der Zugehörigkeit von Schulden zu einem gewerblichen Betrieb nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten zu beurteilen ist. Dies hat der Senat in dem Urteil III 218/54 S vom 24. August 1956 - Slg. Bd. 63 S. 334, Bundessteuerblatt (BStBl) 1956 III S. 325 - im Grundsatz ausgesprochen und darin ausgeführt, daß eine Schuld jedenfalls dann als Betriebsschuld angesprochen werden muß, wenn ihre Aufnahme der Erfüllung betrieblicher Zwecke gedient hat, z. B. wenn ein Darlehen zur Zahlung betrieblicher Steuerschulden verwendet worden ist. Einkommensteuerlich würde man den wirtschaftlichen Zusammenhang von Hypothekenschulden, die bei dem Erwerb eines Grundstücks eingegangen oder übernommen worden sind, mit dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs insoweit auch dann bejahen, wenn das von einem der Teilhaber des Betriebs erworbene Grundstück steuerlich als Bestandteil des Betriebsvermögens anzusehen ist, weil es dem Betriebe gewidmet ist. Indessen sind für den Bereich der Kreditgewinnabgabe die Besonderheiten der gesetzlichen Gestaltung der Lastenausgleichsabgaben und ihres Charakters als einmaliger, wirtschaftlich das Vermögen der Abgabepflichtigen ungewöhnlich stark und auf eine lange Zeitspanne belastender Abgaben zu beachten. Daß sie unter Umständen zur Abweichung von den Grundsätzen der einkommensteuerlichen Behandlungsweise und von der Bindung an die einkommensteuerlichen Bilanzierungsgrundsätze hinsichtlich der Kreditgewinnabgabe zwingen können, hat der Senat bereits in der Entscheidung III 196/55 S vom 22. November 1957 - BStBl 1958 III S. 10 - ausgesprochen. Die nähere Prüfung der Sach- und Rechtslage nach dieser Richtung hin ergibt im Streitfall folgendes:

Für die einkommensteuerliche Betrachtungsweise sind zwei Momente von ausschlaggebender Bedeutung: einmal der Gesichtspunkt, daß betrieblich genutzte Grundstücksteile, wenn sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind, notwendiges Betriebsvermögen darstellen, während die mit ihnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten Betriebsschulden sind. Zum anderen führt bei Personengesellschaften und ähnlichen Personengemeinschaften die sogenannte Bilanzbündeltheorie dazu, daß die zunächst für Einzelpersonen geltenden Grundsätze über die steuerliche Behandlung von betrieblich genutzten Grundstücken und Grundstücksteilen und von auf ihnen ruhenden Lasten auch dann anzuwenden sind, wenn ein betrieblich genutztes Grundstück bzw. ein betrieblich genutzter Grundstücksteil nur einem der mehreren Teilhaber gehört. Für den Bereich der Einkommensteuer ist diese Behandlungsweise insofern gerechtfertigt, als sie eine genaue Erfassung der gewerblichen Einkünfte und eine bis ins einzelne gehende Trennung dieser Einkünfte von den sonstigen Einkünften des Steuerpflichtigen ermöglicht. Für die Kreditgewinnabgabe jedoch, die als einmalige hohe Abgabe - unabhängig von der Art ihrer Berechnung - auf dem Vermögen ruht, hätte die geschilderte Behandlung die unerwünschte Folge, daß Grundstücke und Grundstückslasten auch dann in den Schuld- und Vermögensvergleich einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft einzubeziehen wären, wenn sie von den Teilhabern der Gesellschaft oder Gemeinschaft bewußt und aus guten Gründen nicht in das Gesellschafts- oder Gemeinschaftsvermögen eingebracht worden sind. So liegt der Fall hier. Frau Y. und der Teilhaber X. haben offenbar bei der Gründung der "Gemeinschaft" ganz bewußt davon abgesehen, das Grundstück der Frau Y. zum Bestandteil des Betriebsvermögens der "Gemeinschaft" zu machen, weil die darauf ruhenden Hypothekenschulden den Wert des zerstörten Grundstücks schon damals erheblich überstiegen, so daß im Falle der Einbringung des Grundstücks in die "Gemeinschaft" deren Überschuldung schon im Zeitpunkt ihrer Gründung klar auf der Hand gelegen hätte. Das Grundstück der Frau Y. ist deshalb von der "Gemeinschaft" auch niemals in ihre betrieblichen Bilanzen aufgenommen worden, wie auch Grundstückserträge und -aufwendungen nur insoweit die Verlust- und Gewinnrechnung der "Gemeinschaft" berührt haben, als diese gewisse Grundstückslasten im Gründungsvertrage übernommen hatte.

Bei dieser Sachlage erscheint es unter Berücksichtigung der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht vertretbar, die "Gemeinschaft" mit der Kreditgewinnabgabe für einen Schuldnergewinn zu belasten, der sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich allein Frau Y. zugute gekommen ist. Im Zeitpunkt der Gründung der "Gemeinschaft" war die Erhebung einer Abgabe wie der Kreditgewinnabgabe in keiner Weise voraussehbar, und die Beteiligten haben damals alles getan, um die Beteiligung der "Gemeinschaft" an den wirtschaftlichen Lasten des zerstörten Grundstücks weitgehend auszuschließen. Es kann nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein, dem Teilhaber eines Unternehmens substantielle Lasten von der Art der Kreditgewinnabgabe aufzubürden, wenn er mangels Eigentums an dem in Betracht stehenden Wirtschaftsgut keinen Anteil an dem Schuldnergewinn aus der Umstellung der mit dem Wirtschaftsgut in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuld hat. Der Senat lehnt es deshalb ab, die im Einkommensteuerrecht für die Gewinnermittlung von Personengesellschaften entwickelte Bündeltheorie uneingeschränkt im Rahmen der Kreditgewinnabgabe zur Anwendung zu bringen. Die Bündeltheorie scheidet im vorliegenden Falle aus.

Der Rb. des Vorstehers des Finanzamts muß deshalb im Ergebnis der Erfolg versagt bleiben.

Fundstellen

Haufe-Index 408936

BStBl III 1958, 237

BFHE 66, 616