BFH Urteil vom 22.07.1960 - III 242/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Das durch Verpachtung genutzte Recht auf Abbau von Basalt stellt eine Gewerbeberechtigung dar. Von Ausnahmefällen abgesehen ist die Gewerbeberechtigung dem Verpächter (Eigentümer) zuzurechnen.

Normenkette

BewG § 21 Abs. 1 Ziff. 1, §§ 58, 100

Tatbestand

Streitig ist, ob das durch einen Pachtvertrag genutzte Recht auf Abbau von Basalt eine Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 des Bewertungsgesetzes (BewG) ist.

Die "Interessenten" sind Eigentümer eines basalthaltigen Grundstückes. Ein unter diesem befindlicher Steinbruch ist zum Abbau des Basalts an die Bgin. verpachtet. Bei der Hauptfeststellung des Einheitswertes für die Gewerbeberechtigung Basaltsteinbruch auf den 1. Januar 1935 und bei der Einheitswertfortschreibung vom 6. Januar 1955 auf den 1. Januar 1948 wurde der Wert der Oberfläche des Grundstückes (Wald) mit 2.718 RM angesetzt und ein besonderer Einheitswert von 2.700 RM für das forstwirtschaftliche Grundstück den Eigentümern gegenüber festgestellt. Bei der Bgin. sollte der Wert der Gewerbeberechtigung in Anwendung des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem betrieblichen Einheitswerte hinzugerechnet werden. Der Einheitswert der Gewerbeberechtigung der Eigentümer wurde auf Antrag der Bgin., die gemäß § 241 Abs. 2 AO als Beteiligte zu dem Fortschreibungsverfahren zugezogen wurde, auf den 1. Januar 1948 von 179.700 RM auf 41.800 RM fortgeschrieben. Gegen diesen Bescheid legten die Eigentümer Einspruch ein. Das Gelände des Steinbruches, in dem am 1. Januar 1948 gegenüber dem Jahre 1935 nur noch mit 1/3 der Belegschaft gearbeitet worden sei, sei kleiner als angesetzt. Die Bgin. legte ihrerseits ebenfalls Einspruch ein und bestritt das Vorliegen einer Gewerbeberechtigung. Es handle sich nicht um ein selbständiges, vom Grundbesitz losgelöstes Recht, wie zum Beispiel das Mineralgewinnungsrecht, sondern um die Pachtung eines rohstoffhaltigen Grundstückes. Der Wert bestehe nur im Grundstücke selbst. Außerdem könne ein solcher Steinbruch bei der Reichhaltigkeit des Basaltsteinvorkommens im Bundesgebiet nicht als Gewerbeberechtigung angesehen werden. Die Steingewinnung sei nur eine Frage der geeigneten personellen und maschinellen Einrichtung des Betriebes, die bereits bei ihrem Betriebsvermögen bewertet werde.

In der Einspruchsentscheidung wurde grundsätzlich der Steinbruch als Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 BewG bezeichnet. Sein Einheitswert wurde zum 1. Januar 1948 wegen Verringerung des Geländes auf 38.300 RM herabgesetzt.

Auf die Berufung der Bgin. hob das Finanzgericht die Einspruchsentscheidung und den Einheitswertbescheid ersatzlos auf. Es ging davon aus, daß der Einheitswert des Steinbruches zum 1. Januar 1948 schon deshalb aufzuheben sei, weil das Finanzamt den Wert des Grund und Bodens in dem Einheitswerte der Gewerbeberechtigung habe untergehen lassen, statt zwei gesonderte Einheitswerte festzustellen. Davon abgesehen sei das Basaltvorkommen keine Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 BewG. Das Basaltgewinnungsrecht sei kein vom Eigentume losgelöstes Mineralgewinnungsrecht, sondern Ausfluß des Eigentumes am Grund und Boden (§ 903 BGB). Weder das Vorhandensein noch der Abbau von Basalt durch den Eigentümer könnten Gegenstand eines besonderen Rechtes und somit einer Berechtigung im Sinne des § 58 BewG sein. Das Vorhandensein von Basalt führe zu einer Erhöhung des Wertes des Grund und Bodens. Desgleichen entstehe durch überlassung der Ausbeute an einen Dritten keine neue Gewerbeberechtigung.

Mit der Rb. wendet der Vorsteher des Finanzamts in tatsächlicher Hinsicht ein, für den Grund und Boden sei in einem gesonderten Verfahren ein Einheitswert festgestellt und bei dem Einheitswerte der Berechtigung abgesetzt worden, so daß aus diesem Grunde der Einheitswert für die Gewerbeberechtigung nicht hätte aufgehoben werden dürfen. Das Basaltvorkommen stelle eine Gewerbeberechtigung dar, gleichgültig, ob die Ausbeute vom Eigentümer selbst vorgenommen oder einem anderen überlassen werde. Zu den Mineralien im Sinne des § 58 BewG gehörten nicht nur solche im Sinne der Berggesetze, sondern auch das Vorkommen von Steinen und Erden. Eine besondere Regelung des Ausbeuterechtes durch Gesetze oder Verordnungen sei nicht erforderlich. Vom gleichen Standpunkte gingen die hier und auch sonst allgemein seit Jahren in der Finanzverwaltung angewendeten Richtlinien für die Bewertung von Steinbruchbetrieben des Landesfinanzamts Köln vom 12. November 1935 aus. Schließlich müßte der Basaltstein bei Verneinung einer Gewerbeberechtigung mit den zu seinem Abbruch verwendeten Einrichtungen (Betriebsanlagen ohne Betriebsgebäude) in Anwendung des Urteils des Reichsfinanzhofs III A 647/31 vom 17. März 1932 (RStBl 1932 S. 434) gesondert bewertet werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.

Gegenstand der Rb. ist der Fortschreibungsbescheid gegenüber den Eigentümern betreffend Basaltsteinbruch vom 6. Januar 1955, der den Eigentümern und der Bgin. als Pächterin zuging und gegen den beide Einspruch einlegten.

Nachdem die Bgin. als Beteiligte am Einspruchsverfahren, nicht aber die Eigentümer, Berufung eingelegt hatte, hätte das Finanzgericht die Eigentümer zum Berufungsverfahren als Beteiligte gemäß §§ 241 Abs. 2, 266 AO zuziehen müssen, da diese in erster Linie durch die umstrittene Einheitswertfortschreibung mit rechtlicher Wirkung unmittelbar berührt wurden (Hinweis auf §§ 238, 239 AO). Dies ist nicht geschehen. Da die Berufungsentscheidung zugunsten der Eigentümer das Vorliegen einer Gewerbeberechtigung verneinte, sind diese allerdings vom Standpunkte des Berufungsverfahrens aus nicht beschwert. Die Eigentümer beanstandeten im Einspruchsverfahren ihrerseits nicht die Bewertung des Basaltvorkommens als Gewerbeberechtigung an sich, sondern nur die Höhe der Bewertung. Die Frage, ob bereits wegen der Nichthinzuziehung der Eigentümer als Beteiligte im Berufungsverfahren die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen ist, kann dahingestellt bleiben, da aus den nachfolgenden Gründen die Vorentscheidung in jedem Falle unter Zurückverweisung an das Finanzgericht aufzuheben ist.

Das Finanzgericht hat zu Unrecht den Bescheid vom 6. Januar 1955 und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufgehoben. Beide dafür angeführten Gründe sind rechtsirrig.

Sowohl bei der Hauptfeststellung des Einheitswertes für die Gewerbeberechtigung auf den 1. Januar 1935 als auch bei der Fortschreibung auf den 1. Januar 1948 ist der Wert der Oberfläche abgesetzt worden und ein besonderer Einheitswert für das den Interessenten gehörige forstwirtschaftliche Grundstück in Höhe von 2.700 RM festgestellt worden. Der Ausgangspunkt des Finanzgerichts für den ersten Aufhebungsgrund, daß das Finanzamt den Wert des Grund und Bodens zu Unrecht in dem Einheitswerte der Gewerbeberechtigung habe untergehen lassen, ist daher unzutreffend.

Entgegen den Ausführungen des Finanzgerichts gilt das Basaltvorkommen als Gewerbeberechtigung der Eigentümer im Sinne des § 58 BewG. Die Rechtslage ist folgende:

Nach § 21 Abs. 1 Ziff. 1 BewG werden Einheitswerte für Gewerbeberechtigungen festgestellt. Als solche gelten nach § 58 Abs. 1 BewG die Berechtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde, wobei im Gesetz als Beispiel das Mineralgewinnungsrecht genannt ist. Weiterhin gilt nach § 54 Abs. 2 BewG die Gewinnung von Steinen und Erden als Gewerbe.

Basaltsteine gehören nicht zu den Mineralien, bei denen grundsätzlich das Verfügungsrecht des Grundeigentümers ausgeschlossen ist (§ 1 des Allgemeinen Preußischen Berggesetzes vom 24. Juni 1865 in Verbindung mit der preußischen Verordnung vom 1. Juni 1867 über die Einführung des preußischen Allgemeinen Berggesetzes im vormaligen Kurfürstentum Hessen, abgedruckt bei Klostermann, Allgemeines Berggesetz, 1912 S. 885). Basaltstein gehört vielmehr zu den Steinen und Erden, deren Abbaurecht Ausfluß des Eigentums nach § 903 BGB ist. Sein Abbau unterliegt auch nicht den berggesetzlichen Vorschriften (Verordnung über die Aufsuchung und Gewinnung mineralischer Bodenschätze vom 31. Dezember 1942, RGBl 1943 I S. 17). Die Anwendung dieser Vorschriften ist jedoch nicht Voraussetzung für die Abgrenzung eines Mineralgewinnungsrechtes im Sinne des § 58 BewG. Denn Steine und Erden fallen unter den Sammelbegriff "Mineralien", wie sich aus der oben genannten Verordnung vom 31. Dezember 1942 ergibt. Auch Basalt ist ein Mineral im Sinne des Gesetzes.

Als Steinbruch gilt ein größeres aufgeschlossenes Steinbruchgelände, das durch Betriebsanlagen ersichtlich dem Abbau unterliegt; Steinbruchgelände wiederum ist ein zum Steinbruchbetriebe erworbenes oder bestimmtes Gelände, in dem durch sichtbares ausreichendes Anstehen des Gesteins oder durch Schürfarbeiten ein voraussichtlich abbaufähiges Gesteinsvorkommen festgestellt worden ist (so Richtlinien für die Bewertung von Steinbruchbetrieben des Landesfinanzamts Köln als Vorort hierfür vom 12. November 1935, veröffentlicht bei Schlenkhoff, Handbuch der Einheitsbewertung und Vermögensteuer, Bd. 2 S. 186 ff.).

Der Eigentümer kann das Basaltvorkommen entweder selbst ausbeuten oder den Abbau einem Dritten überlassen. Nach der Rechtsprechung sind in der Regel Verträge, durch die der Eigentümer eines Grundstückes das Recht zur Gewinnung von Bodenschätzen auf seinem Grundstücke einem anderen gegen laufendes Entgelt überläßt, zivilrechtlich und einkommensteuerrechtlich als Pachtverträge und nicht als Verkauf bzw. Veräußerung der Bodenschätze anzusehen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 323/43 vom 21. Juni 1944, RStBl 1944 S. 546; Urteil des Bundesfinanzhofs VI 131/58 U vom 23. Oktober 1959, BStBl 1960 III S. 3, Slg. Bd. 70 S. 5). Anderer Ansicht ist Zitzlaff (Steuer und Wirtschaft 1940 Spalte 347), der den Erwerb von Rohstoffen annimmt, ohne jedoch hierfür eine überzeugende Begründung zu geben. Bei einer Verpachtung ist das Ausbeuterecht an einem Basaltvorkommen als Gewerbeberechtigung anzusehen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III 95/40 vom 10. September 1940, RStBl 1940 S. 979), wobei hier dahingestellt bleiben kann, ob ein Ausbeuterecht an Steinen und Erden auch ohne Verpachtung bei dem Eigentümer eine Gewerbeberechtigung darstellt. Gegenstand des Pachtvertrages könnte das Grundstück oder das Ausbeuterecht sein. Bei den hier in Frage stehenden Verträgen ist nicht das Mineralvorkommen (der Basalt) als Bestandteil des Grund und Bodens Gegenstand des Vertrages, sondern das Recht, das Vorkommen auszubeuten, zu dessen Bewertung das Mineralvorkommen lediglich einen Faktor darstellt (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs III 134/41 vom 16. Oktober 1941, RStBl 1941 S. 949; III 121/38 vom 11. Februar 1943, RStBl 1943 S. 649, insbesondere S. 650; Urteil des Bundesfinanzhofs I 199/57 U vom 7. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 5, Slg. Bd. 68 S. 10, letztere Entscheidung zu § 8 Ziff. 8 und § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG; siehe auch Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz, § 58 Anm. 8). Für die Bejahung einer Gewerbeberechtigung bei einer Verpachtung kommt es nicht darauf an, ob die Ausbeute in einem besonderen Gesetze oder in einer Verordnung geregelt ist, da die "Gewerbeberechtigung" einen steuerrechtlichen Begriff darstellt und es für die Bewertung ohne Bedeutung ist, ob die Ausbeute auf Grund besonderer Bestimmungen oder als Ausfluß des allgemeinen Eigentumsrechtes erfolgt. Das Recht auf Gewinnung des Basaltvorkommens, das der Bgin. durch Pachtvertrag überlassen wurde, gilt somit als Gewerbeberechtigung.

Es erhebt sich nunmehr die weitere Frage, wem die Berechtigung zuzurechnen ist, den Verpächtern, deren Einheitswertbescheid Gegenstand des Rechtsstreites ist, oder der Bgin. als Pächterin. Im letzteren Falle wäre die Zurechnung in dem angegriffenen Bescheid ersatzlos aufzuheben.

Da die Bgin. nicht bürgerlich-rechtliche Eigentümerin ist, sondern den Abbau auf Grund eines Pachtvertrages vornimmt, könnte ihr die Gewerbeberechtigung nur zugerechnet werden, wenn sie wirtschaftliche Eigentümerin wäre. Bei der Bewertung ist das wirtschaftliche Eigentum an einem Mineralgewinnungsrecht - der Gewerbeberechtigung - dem Pächter nur in seltenen Fällen zuzurechnen, wenn nämlich dem Pächter durch langfristigen und bedingungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Verpächters die Befugnis zur vollen Ausbeute der vorhandenen abbaufähigen Mineralien übertragen ist. Daher ist entscheidend, ob der Bgin. als Pächterin das Abbaurecht für so lange und unter solchen Bedingungen überlassen wurde, daß sie tatsächlich als Inhaberin mit eigener freier Verfügungsmacht über das Recht und das Vorkommen angesehen werden kann (Urteil des Reichsfinanzhofs III 134/41 vom 16. Oktober 1941, RStBl 1941 S. 949, vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs III 62/52 U vom 23. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 190, Slg. Bd. 56 S. 492). Diese Frage ist zu verneinen; die Bgin. ist nicht Eigenbesitzerin im Sinne des § 11 Ziff. 4 des Steueranpassungsgesetzes. Das Pachtverhältnis, das seit dem Mai 1929 besteht, ist bis zu dem hier maßgeblichen Bewertungszeitpunkt vom 1. Januar 1948 verschiedentlich durch neue Verträge verlängert worden; so lief der eine Verlängerungsvertrag von 1934 bis 1937, der nächste von 1937 bis 1947, der Ende des Jahres 1946 bis 1953 verlängert wurde. Das Pachtverhältnis als solches bestand zwar am 1. Januar 1948 fast 19 Jahre. Jedoch begründet auch ein langdauernder einheitlicher Pachtvertrag nicht ohne weiteres wirtschaftliches Eigentum des Pächters. Hier aber sind die einzelnen Verträge nicht langfristig; es kann keine Rede davon sein, daß durch sie das Recht auf Ausbeute des gesamten Basaltvorkommens der Bgin. bedingungsfrei überlassen wurde. Am Stichtage hatte der Pachtvertrag nur noch eine Laufzeit von etwa fünf Jahren. Aus den stets kurzfristigen Einzelverträgen ergibt sich, eine wie wenig sichere Position die Bgin. innehatte. Desgleichen gibt die gesamte Vertragsgestaltung der Bgin. keine Rechtstellung, die über die einer Pächterin hinausgeht. Daran ändert auch allein der okkupatorische Charakter des Nutzungsrechtes nichts (vgl. zu diesem Begriff Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz, § 58 Anm. 7 und Urteil des Reichsfinanzhofs III A 200/32 vom 20. Dezember 1933, RStBl 1934 S. 184). Die Bgin. ist vielmehr vertraglich in ihrer wirtschaftlichen Bewegungsfreiheit vielfach im Interesse der Verpächter eingeschränkt. So konnte der Vertrag bei auch nur kurzfristigem Rückstande mit der Pachtzahlung oder bei Verstoß gegen verschiedene Beschlüsse der Verpächter fristlos gekündigt werden. Selbst in der Besetzung der Arbeitnehmerstellen war die Bgin. beschränkt.

Die Bgin. hat daher kein wirtschaftliches Eigentum an der Gewerbeberechtigung. Da für die Zurechnung der Gewerbeberechtigung nur entweder die Interessenten als Eigentümer und Verpächter oder die Bgin. als Pächterin im Falle ihres wirtschaftlichen Eigentums in Frage kommen, ergibt sich aus der Verneinung des wirtschaftlichen Eigentumes der Bgin., daß die Gewerbeberechtigung den Interessenten zuzurechnen ist. Die Beurteilung durch das Finanzgericht ist rechtsirrig.

Die wertmäßige Höhe der Gewerbeberechtigung war von Anfang an, insbesondere seitens der Eigentümer, streitig. Das Finanzgericht hat die im wesentlichen auf Tatfragen beruhende betragsmäßige Bewertung nicht behandelt, da es überhaupt das Vorhandensein einer Gewerbeberechtigung ablehnte. Zur Erörterung dieser Streitfrage erfolgt Zurückverweisung an das Finanzgericht, das nunmehr für das Berufungsverfahren die Eigentümer von Amts wegen als Beteiligte zuzuziehen hat.

Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf die Bedenken gegen die Urteilsformel des Finanzgerichts einzugehen.

Fundstellen

Haufe-Index 409769

BStBl III 1960, 420

BFHE 1961, 454

BFHE 71, 454