BFH Urteil vom 21.12.1977 - I R 247/74

Leitsatz (amtlich)

1. Eine die Gewinnrealisierung vermeidende Realteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft kann - vorbehaltlich weiterer Voraussetzungen - nur dann angenommen werden, wenn die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach ihrer Zuteilung an die Gesellschafter in der Weise betrieblich genutzt werden, daß die spätere steuerliche Erfassung der in ihnen ruhenden stillen Reserven gewährleistet bleibt.

2. Steuerbescheide und Entscheidungen über abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO 1977) sind selbständige Verwaltungsakte, die mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen anfechtbar sind.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 16 Abs. 1; AO § 131 Abs. 1 S. 3; AO 1977 § 163 Abs. 1 S. 2, § 348 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war zusammen mit ihrer Mutter P R und ihrer Schwägerin E R Gesellschafterin (Kommanditistin) der X-KG. Die Gesellschaft betrieb einen Handel mit ... und außerdem einen Gutshof als einheitliches gewerbliches Unternehmen. Bilanzstichtag war jeweils der 31. März. Die Betriebsgrundstücke gehörten zum Teil der Mutter P R allein. Diese besaß daneben noch mehrere bebaute und unbebaute Grundstücke im Privatvermögen. Die Mutter starb 1960 und wurde zur Hälfte von der Klägerin und zu je 1/8 von ihren vier Enkeln D, R, und J R sowie B H, beerbt. Am Gewinn der KG waren seitdem beteiligt: Klägerin mit 48/100 (vor dem Erbfall: 28/100), E R mit 32/100, D R mit 5/100, R R mit 5/100, J R mit 5/100, B H mit 5/100.

Nach langwierigen Verhandlungen vereinbarten die Klägerin einerseits und die Familie R andererseits im Jahre 1965 eine Vermögensauseinandersetzung dergestalt, daß die Klägerin aus der Erbengemeinschaft nach ihrer Mutter und aus der KG zum 31. Dezember 1965 ausschied und ihren Erbanteil sowie ihren Anteil an der Gesellschaft gegen Übertragung verschiedener Gegenstände aus dem Vermögen ihrer Mutter und aus dem Gesellschaftervermögen auf die vier Miterben übertrug. Bis zum 31. Dezember 1965 hatten - wie sich aus der Gewinnverteilung ergibt - alle fünf Erben die Gesellschaft zusammen mit E R auf gemeinsame Rechnung betrieben.

Als Grundlage für die Auseinandersetzung ließen die Vertragspartner durch Sachverständige die Realwerte (Verkehrswerte) der einzelnen Wirtschaftsgüter ermitteln. Dann errechneten sie, wieviel die Klägerin und die Familie R - wertmäßig - zu erhalten hätten, wenn das Vermögen von P R außerhalb des Gesellschaftsvermögens je zur Hälfte und das Gesellschaftsvermögen im Verhältnis der Gewinnbeteiligungen aufgeteilt würden. Anschließend verteilten sie die einzelnen Wirtschaftsgüter so, daß die vorher errechneten Ansprüche bis auf einen Spitzenbetrag gedeckt waren, der zusätzlich an die Klägerin gezahlt wurde. Bei dieser Teilung erhielten aus dem Gesellschaftsvermögen die Familie R die Aktiven der ...handlung mit der Verpflichtung, die Klägerin von den damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten freizustellen, die Klägerin die Wirtschaftsgüter des Gutshofes mit einer entsprechenden Vereinbarung wegen der Passiven. Aus dem der Erbengemeinschaft gehörenden außerbetrieblichen Vermögen erhielt die Klägerin zudem weitere Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke.

Mit dem angefochtenen Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung 1. April bis 31. Dezember 1965 erfaßte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) neben dem laufenden Gewinn auch den umstrittenen Veräußerungsgewinn der Klägerin mit Y DM. Es sah in der Zuteilung des Gutshofes an die Klägerin, verbunden mit ihrem Ausscheiden aus der KG, eine Überführung der Wirtschaftsgüter aus dem gewerblichen in ein landwirtschaftliches Betriebsvermögen und behandelte diesen Vorgang als Entnahme. Der Auffassung der Klägerin, es liege eine Realteilung vor, die nicht zur Realisierung der stillen Reserven führe, folgte das FA nicht.

Nach erfolglosem Einspruch hat das FG den Gewinnfeststellungsbescheid dahin geändert, daß der Veräußerungsgewinn der Klägerin 1 041 121 DM beträgt. Zur Begründung der in EFG 1975, 62 und 85 veröffentlichten Entscheidung führt es insbesondere aus, der Vorgang sei in Übereinstimmung mit der inzwischen geänderten Rechtsauffassung des FA als Veräußerung eines Geschäftsanteils gegen Sachwerte anzusehen. Dabei habe die Klägerin einen Veräußerungsgewinn erzielt. Das Ausscheiden der Klägerin sei kein erbrechtlicher Vorgang, denn die Klägerin habe nicht nur den ererbten Anteil abgegeben, sondern auch den Anteil, den sie vor dem Tode ihrer Mutter bereits besessen habe. Eine Realteilung liege nicht vor, da die von der Klägerin übernommenen Wirtschaftsgüter fortan nur im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft steuerrechtlich zu berücksichtigen seien, die Erfassung der bei Überführung im Grund und Boden ruhenden stillen Reserven mithin aufgrund § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1965 nicht mehr möglich sei. Ein Strukturwandel sei nicht gegeben, da die KG und nicht die Klägerin vor der Auseinandersetzung der Gesellschaft einen Betrieb geführt habe. Durch die Auseinandersetzung seien zwei neue Betriebe entstanden, deren einer einen neuen Rechtsträger gefunden habe. - Das Begehren der Klägerin, sie so zu stellen, als ob die Landwirtschaft nie zum Gewerbebetrieb der KG gehört habe, wertete das FG als Antrag nach § 131 Abs. 1 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO), dem jedoch im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren entgegen der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. November 1965 IV 432/61 U, BFHE 84, 285, BStBl III 1966, 103) nicht entsprochen werden könne.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben, die Sache an das FG zurückzuverweisen und eine Veranlagung i. S. ihrer Auffassung gutzuheißen. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Rechtsirrig werde eine Veräußerung des Geschäftsanteils der Klägerin gegen Sachwerte angenommen. Im Wesen einer KG liege es, daß Geschäftsanteile nicht vorhanden seien. Es handle sich um ein Ausscheiden eines Gesellschafters (Klägerin), wobei das Ausscheidungsguthaben sich aus einer Abschichtungsbilanz ergebe. Das FG habe zu Unrecht eine Realteilung verneint. Auch müsse man von einem Strukturwandel ausgehen. Im übrigen sei die Zusammenlegung von Landwirtschaft und ...handel nur im Zuge nationalsozialistischer Verfolgungsmaßnahmen erfolgt, weshalb die nunmehrige Trennung keine Besteuerung auslösen dürfe.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält das angefochtene Urteil in allen Punkten für zutreffend.

Die beigeladene KG schließt sich den Rechtsausführungen der Klägerin an. Sie hält die Revision unter Bezugnahme auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) für begründet.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so erzielt er grundsätzlich einen zu versteuernden Veräußerungsgewinn in der Höhe, in der seine Abfindung nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert seines Kapitalkontos übersteigt (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Eine Gewinnverwirklichung kann allerdings nach der Rechtsprechung des BFH unter bestimmten weiteren Voraussetzungen vermieden werden, soweit das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen real auf die bisherigen Gesellschafter aufgeteilt und unter Fortführung der Buchwerte in ein anderes gewerbliches Betriebsvermögen der Gesellschafter aufgenommen wird. Die spätere Erfassung der stillen Reserven muß gewährleistet sein (vgl. BFH-Urteile vom 6. Mai 1952 I 17/52 U, BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183; vom 17. Mai 1960 I 165/59, StRK, Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 15; vom 2. Oktober 1962 I 256/51 U, BFHE 75, 675, BStBl III 1962, 513; vom 5. Juli 1963 VI 333/61 U, BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492, und vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419).

Diese letztere Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

Die von der Klägerin übernommenen Grundstücke gehörten nach der Übernahme zu ihrem landwirtschaftlichen Betrieb. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1965 blieb der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, außer Ansatz. Diese Rechtslage ist erst durch Art. 1 Nr. 2 Buchst. a des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 - 2. StÄndG 1971 - vom 10. August 1971 (BGBl I, 1266, BStBl I, 373) geändert worden. Gemäß § 52 Abs. 5 EStG i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 war die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bei Grund und Boden, der zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, letztmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Juli 1970 enden; durch Veräußerung oder Entnahme zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens entstehende Gewinne waren nicht zu versteuern, wenn der Grund und Boden vor dem 1. Juli 1970 veräußert oder entnommen wurde. In zum landwirtschaftlichen Vermögen gehörendem Grund und Boden ruhende stille Reserven (vgl. auch § 52 Abs. 6 Nr. 1 EStG i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971) waren nach der Neuregelung (§§ 52 Abs. 5 und 6, 55 EStG i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971; vgl. auch dessen Art. 2) frühestens nach dem 30. Juni 1970 erfaßbar (zur Rechtsgültigkeit des § 52 Abs. 6 EStG vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1973 VIII R 94/72, BFHE 110, 411, BStBl II 1974, 55).

Der IV. Senat des BFH hat in einem ähnlich gelagerten Fall im Urteil vom 16. März 1967 IV 72/65 (BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318) ausgesprochen, daß die Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem gewerblichen in ein landwirtschaftliches Unternehmen als Entnahme zu werten sei. Diese Rechtsprechung geht von dem sog. finalen Entnahmebegriff aus, der inzwischen zahlreichen BFH-Urteilen zugrunde liegt (u. a. Urteile vom 22. Mai 1969 IV 31/65, BFHE 96, 176, BStBl II 1969, 584; vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175, und vom 30. Mai 1972 VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760) und den der Senat bei der Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits anwendet.

Die Beurteilung der Übernahme der bisher gewerblichen Grundstücke der KG in das landwirtschaftliche Unternehmen der Klägerin als Entnahme wird durch den Beschluß des Großen Senats GrS 1/73 zum Strukturwandel nicht berührt. Der Große Senat hatte sich in jenem Beschluß nur mit einem Fall zu befassen, in welchem ein auf die Herauslösung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Betriebsvermögen gerichtetes Handeln des Unternehmers nicht erkennbar war, mit anderen Worten, in dem der betriebliche Organismus als solcher im ganzen erhalten blieb und sich nur die Art der einkommensteuerrechtlich erheblichen Tätigkeit änderte. Nur für diesen Fall des Strukturwandels von einem Gewerbe zur Land- und Forstwirtschaft hat der Große Senat ausgesprochen, daß die in den Betriebsgrundstücken zur Zeit der Veränderung der betrieblichen Struktur vorhandenen stillen Reserven weiterhin bei einer späteren Veräußerung erfaßbar seien. Die Erfaßbarkeit der stillen Reserven hat er damit begründet, daß bei einer späteren Veräußerung der Grundstücke die früher - während der Zeit der Zugehörigkeit zum gewerblichen Bereich - erzielten stillen Reserven aufgedeckt werden könnten und müßten und daß einer solchen Aufdeckung § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1965 nicht entgegenstehe. Diese Gedankenführung besagt aber nicht, daß auch dann, wenn ein Wirtschaftsgut während der Geltungsdauer des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1965 von einem gewerblichen Betrieb in einen landwirtschaftlichen überführt wurde, die Buchwerte fortgeführt werden können. Denn in diesem Falle ist - anders als bei der bloßen Umstrukturierung des Betriebs - eine echte Überführungshandlung eindeutig feststellbar. Der für diese Fälle vom IV. Senat des BFH im Urteil IV 72/65 aufgestellte Grundsatz (Gewinnrealisierung mangels späterer Erfaßbarkeit der stillen Reserven) wurde durch den Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 1/73 nicht nur nicht in Frage gestellt, sondern unter C II., 1. a) des Beschlusses bestätigt.

2. Es kann auf sich beruhen, ob und gegebenenfalls an welcher Stelle die Klägerin einen Antrag gestellt hat, aus Billigkeitsgründen so zu verfahren, als seien die von ihr übernommenen Grundstücke der OHG stets landwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen. Das FG hat die Entscheidung über einen solchen Antrag mit der Begründung abgelehnt, über ihn könne im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren nicht befunden werden. Der Senat läßt offen, ob dies für die Zeit vor Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) Rechtens war. Denn auch wenn das FG-Urteil insoweit aus damaliger Sicht fehlerhaft sein sollte, käme seine Aufhebung nicht in Betracht. Denn seit 1. Januar 1977 kann über einen Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 (früher § 131 Abs. 1 Satz 2 AO) nicht mehr im gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid und dem sich daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahren entschieden werden. Steuerfestsetzung oder gesonderte Gewinnfeststellung und Entscheidungen über Billigkeitsanträge der obengenannten Art sind zwei verschiedene Verwaltungsakte, die zwar verbunden werden können (§ 163 Abs. 1 Satz 3 AO 1977), die aber gemäß § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden können (vgl. Tipke-Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 163 AO 1977 Rd.Nr. 7; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 163 AO 1977 Rd.Nr. 25, 42). Da diese gesetzliche Regelung alle zur Zeit des Inkrafttretens der Abgabenordnung 1977 anhängigen Verfahren ergreift (Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung 1977) könnte auch nach einer Aufhebung der Vorentscheidung das FG im Ergebnis nur in gleicher Weise erkennen, wie es dies bereits getan hat, d. h., es müßte wiederum eine Sachentscheidung zur Billigkeitsfrage aus formellen Gründen ablehnen.

Da das FG über einen Billigkeitsantrag der Klägerin nicht sachlich entschieden hat, könnte ein solcher Antrag unbeeinflußt von dem Ergebnis des vorliegenden Rechtsstreits von der Klägerin weiterverfolgt werden, sofern nicht der Rechtsweg im Beschwerde- bzw. Klageverfahren bereits erschöpft sein sollte.

Fundstellen

Haufe-Index 72711

BStBl II 1978, 305

BFHE 1978, 199