Leitsatz (amtlich)

1. Bei degressiven AfA auf Gebäude nach § 7 Abs.5 EStG sind nachträgliche Herstellungskosten ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Vomhundertsatz abzusetzen.

2. Versehentlich unterlassene AfA können nicht nachgeholt werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 3.Juli 1984 IX R 45/84, BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709).

3. Beträge, die nach Nr.1 und Nr.2 nicht bis zum Ablauf des in § 7 Abs.5 EStG vorgesehenen Zeitraums abgesetzt werden können, sind in den Folgejahren nach § 7 Abs.4 EStG abzusetzen.

 

Normenkette

EStG § 7 Abs. 4-5

 

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 19.05.1983; Aktenzeichen IX 3937/79 E)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1970 ein Zweifamilienhaus. Vom Kaufpreis entfielen 460 429 DM auf das Gebäude. 1971 fielen nachträglich Herstellungskosten in Höhe von 15 314 DM und 1974 in Höhe von 21 518 DM an. Der Kläger bemaß die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude nach § 7 Abs.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahre 1970 auf 3,5 v.H. von 460 429 DM und in den Jahren 1971 bis 1975 auf je 3,5 v.H. von (460 429 DM + 15 314 DM =) 475 743 DM. Die Einbeziehung der 1974 angefallenen nachträglichen Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die AfA unterblieb. Der Kläger hat hierzu unbestritten vorgetragen, der Ansatz dieser Kosten sei irrtümlich unterblieben, weil hinsichtlich der Rechnungen noch Streit bestanden habe. Die Einkommensteuerveranlagungen für 1970 bis 1975 wurden unter Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten AfA-Beträge durchgeführt.

Bei der Ermittlung der Einkünfte für 1976 setzte der Kläger unter Berücksichtigung der 1974 angefallenen nachträglichen Herstellungskosten die AfA auf das Gebäude mit 3,5 v.H. von 497 261 DM = 17 404 DM an. Außerdem holte er im Jahr 1976 die auf die Jahre 1974 und 1975 entfallenden AfA auf die nachträglichen Herstellungskosten 1974 mit 2 x 3,5 v.H. von 21 518 DM = 2 259 DM (rechnerisch richtig: 1 506 DM) nach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte AfA nur in Höhe von 17 404 DM. Die Nachholung der auf 1974 und 1975 entfallenden Beträge ließ das FA nicht zu.

Die Klage, mit der der Kläger nach erfolglos gebliebenem Einspruchsverfahren sein Begehren weiterverfolgte, für das Streitjahr eine um 1 506 DM höhere AfA anzuerkennen, blieb ohne Erfolg. In seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 23 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, eine Nachholung unterlassener AfA nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.Februar 1967 VI R 295/66 (BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386) komme bei den degressiven AfA für Gebäude nach § 7 Abs.5 EStG nicht in Betracht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 7 Abs.5 EStG. Der Kläger meint, die Rechtsauffassung des FG führe dazu, daß Abschreibungsbeträge endgültig verlorengingen, somit der Zweck des § 7 Abs.5 nicht erfüllt werde. Es sei auch nicht möglich, nach Ablauf des Abschreibungszeitraums gemäß § 7 Abs.5 EStG einen neuen Abschreibungszeitraum zu begründen. Es sei nicht verständlich, weshalb die Ausführungen des BFH-Urteils in BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386 nicht auch für die AfA gemäß § 7 Abs.5 EStG gelten sollten. Abschn.43 Abs.11 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) bestimme ausdrücklich, daß eine nicht willkürlich unterlassene Abschreibung in der Weise nachgeholt werden könne, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend der bei dem Anlagegut angewandten Abschreibungsmethode verteilt werden. Da bei der degressiven AfA eine Veränderung der Abschreibungssätze und der Abschreibungsbeträge innerhalb des Abschreibungszeitraums nicht zulässig sei, könne die Konsequenz daraus nur sein, daß die unterlassene Abschreibung "sofort im ersten Jahr nach Feststellung der Unterlassung in einer Summe nachgeholt wird".

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung zusätzlicher AfA von 1 506 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA schließt sich der Rechtsauffassung des FG an und meint, auf eine Verletzung des Abschn.43 Abs.11 EStR könne die Revision schon deshalb nicht gestützt werden, weil diese Verwaltungsregelung die AfA bei Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude seien, behandele.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß der Kläger das Zweifamilienhaus im Jahre 1970 nicht hergestellt, sondern erworben hat. Dies hat zur Folge, daß dem Kläger seit 1970 die degressiven AfA nach § 7 Abs.5 EStG zu Unrecht gewährt worden sind. Die degressiven AfA kamen in Erwerbsfällen nach § 7 Abs.5 EStG i.V.m. § 52 Abs.8 Satz 1 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1979 vom 30.November 1978 (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479) erstmals für Gebäude in Betracht, die nach dem 31.Dezember 1978 hergestellt worden sind. Bei vor dem 1.Januar 1979 hergestellten Gebäuden konnte nur der Bauherr degressive AfA in Anspruch nehmen. Bei dieser Rechtslage sind die AfA nach § 7 Abs.4 Satz 1 EStG zu bemessen. Anhaltspunkte dafür, daß das Gebäude eine geringere Nutzungsdauer als 40 bzw. 50 Jahre hat, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Bei den AfA nach § 7 Abs.4 Satz 1 EStG sind die nachträglichen Herstellungskosten zusammen mit den ursprünglichen Anschaffungskosten und nach dem für diese geltenden AfA-Satz abzusetzen. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom 3.Juli 1984 IX R 45/84 (BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709).

2. Die Revision könnte aber auch dann keinen Erfolg haben, wenn der Kläger Bauherr des Zweifamilienhauses gewesen wäre.

a) Die degressiven AfA für Gebäude nach § 7 Abs.5 EStG bemessen sich nach den gesetzlich festgelegten und zeitlich gestaffelten Vomhundertsätzen. Die Anwendung anderer als der im Gesetz festgelegten Vomhundertsätze ist nicht zulässig. Für nachträgliche Herstellungskosten hat dies zur Folge, daß sie ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungskosten und mit dem für diese geltenden Vomhundertsatz abzusetzen sind. Fallen also, wie im Streitfall, nachträglich Herstellungskosten im fünften Nutzungsjahr an, so sind, da nach § 7 Abs.5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung im Jahr der Herstellung und den elf folgenden Jahren der AfA-Satz 3,5 v.H. beträgt, im fünften Jahr und den sieben folgenden Jahren jeweils 3,5 v.H. der Summe aus ursprünglichen und nachträglichen Herstellungskosten abzusetzen. In den folgenden Jahren sind gleicherweise die dann nach der gesetzlichen Staffel geltenden Vomhundertsätze anzuwenden. Dabei ist unerheblich, daß dies zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums über 50 Jahre hinaus führt. Der Senat nimmt auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709 Bezug. Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf das Urteil in BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386. Dieses Urteil ist, wie der Senat im Urteil in BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709 ausgeführt hat, zur Rechtslage vor der Neuregelung der AfA bei Gebäuden durch das Gesetz vom 16.Juni 1964 (BGBl I, 353, BStBl I, 384) ergangen.

b) Zu Unrecht fürchtet der Kläger, daß diese Rechtsauslegung zum endgültigen Verlust von AfA führe. Bei den degressiven AfA für Gebäude führt der Anfall nachträglicher Herstellungskosten ebenso wie im Falle der linearen AfA nach § 7 Abs.4 Satz 1 EStG dazu, daß sich der Abschreibungszeitraum über den Zeitraum von 50 Jahren hinaus verlängert. Mangels einer für die Zeit nach Ablauf des 50-Jahreszeitraums geltenden Sonderregelung sind die AfA dann nach § 7 Abs.4 Satz 1 EStG zu bemessen, im Streitfall also bis zur Vollabschreibung mit jährlich 2 v.H. der Herstellungskosten, bis die Vollabschreibung erreicht ist, es sei denn, es können höhere Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vorgenommen werden (§ 7 Abs.4 letzter Satz i.V.m. § 7 Abs.1 letzter Satz EStG).

 

Fundstellen

Haufe-Index 61747

BStBl II 1987, 491

BFHE 149, 448

BFHE 1987, 448

BB 1987, 1302

BB 1987, 1302-1303 (ST)

DB 1987, 1331-1331 (ST)

DStR 1987, 465-465 (ST)

HFR 1987, 512-513 (ST)

FR 1987, 380-381 (ST)

Information StW 1987, 377-377 (ST)

NJW 1988, 728

DStZ/E 1987, 212-212 (ST)

DWW 1987, 241-241 (ST)

ZLW 1987, 119-119 (S)

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