BFH Urteil vom 19.07.1985 - III R 170/80 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Errichtung von Dachaufbauten als Erhaltungsaufwand

Leitsatz (NV)

1. Werden Dachflächenfenster durch Dachaufbauten ersetzt, liegt Erhaltungsaufwand vor, wenn eine Reparatur wegen des Eindringens von Regenwasser an den Dachflächenfenstern erforderlich war.

2. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand besteht nicht, wenn sich die Notwendigkeit der Reparatur erst nach der Fertigstellung ergibt.

3. Gehört ein Grundstück Ehegatten je zur Hälfte und hat die Ehefrau ihren Anteil an ihren Ehemann zur Nutzung in dessen Gewerbebetrieb verpachtet, sind die von dem Ehemann getragenen Reparaturkosten in vollem Umfang Betriebsausgaben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 7

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Revisionsklägerin ist Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemanns, des Klägers A. Dieser betrieb bis zu seinem Tod ein Restaurant mit Pension auf einem Grundstück, das ihm und der Revisionsklägerin zu je 1/3 gehörte. Der Grundstücksanteil der Revisionsklägerin war an A verpachtet.

Das Betriebsgebäude war ab 1961 abschnittsweise errichtet worden. In der östlichen Gebäudehälfte - der östliche und der westliche Teil des Baukörpers sind gegeneinander versetzt - wurde das Dachgeschoß aufgrund einer besonderen Baugenehmigung in der Weise ausgebaut, daß Dachflächenfenster eingesetzt wurden und eine Dachneigung von weniger als 30 Grad entstand. Im Jahre 1970 wurde die Fertigstellung des Bauvorhabens zu den Bauakten angezeigt. Der Gewerbetrieb wurde in der östlichen Gebäudehälfte im Mai 1973 eröffnet. Das Ober- und Dachgeschoß des westlichen Gebäudeteils wurden von Februar bis Sommer 1975 ausgebaut und danach in gewerbliche Nutzung genommen. Das Erdgeschoß der östlichen Gebäudehälfte wurde erst am 1. März 1976 nach Ende der Ausbauarbeiten gewerblich genutzt; die im Kellergeschoß vorgesehenen Räumlichkeiten waren Anfang 1977 noch nicht fertiggestellt.

Auf der Nord- und Südseite des Dachgeschosses der östlichen Gebäudehälfte waren im Winter 1973/74 erste Wasserschäden aufgetreten. Sie zeigten sich im Herbst und Winter 1975/76 auch im Dachgeschoß des westlichen Gebäudeteils. Sie nahmen schließlich im gesamten Dachgeschoß größere Ausmaße an. Bei einer Augenscheinseinnahme durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) am 7. Dezember 1976 wurde festgestellt, daß acht Zimmer, die nach Süden liegen, durch das Eindringen des Regenwassers betroffen waren. Es tropfte im Umkreis von einem Meter um die Dachflächenfenster von der Dachschräge. Zum Auffangen des Wassers waren Wassereimer aufgestellt. Die beim Ausbau der Dachgeschoßzimmer verwendeten Rigipsplatten waren durch das eingedrungene Wasser im Umkreis der Dachflächenfenster zersetzt, die Dachsparren und Holzfensterrahmen waren bereits teilweise angefault. An einem Heizungsrohr, das senkrecht am Kniestock verlief, ließ sich handtellergroßer Schimmelpilz abkratzen. Der Fußboden, mit dem die Dachgeschoßzimmer ausgelegt waren, war mit Nässe vollgesogen und unbrauchbar.

A entschloß sich im Sommer 1976, das Dachgeschoß neu zu gestalten und statt der Dachflächenfenster kupferbedeckte, sich über die Längsseite des Baukörpers hinziehende Dachaufbauten (Dachgauben) einzusetzen; den zur Bauausführung erforderlichen Bauantrag stellte er am 19. August 1976. Die baulichen Maßnahmen, die in den Jahren 1976 und 1977 durchgeführt wurden, verursachten im Jahre 1976 Ausgaben in Höhe von 136 191 DM. Das FA behandelte die Ausgaben als Herstellungskosten und rechnete sie je zur Hälfte der Revisionsklägerin und A zu. Es minderte bei der Einkommensteuerveranlagung 1976 den Gewinn des A und die Einkünfte der Revisionsklägerin aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um eine degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von je 3,5 v. H. der anteiligen Herstellungskosten.

Gegen den Einkommensteuerbescheid erhob A Sprungklage, der das FA zustimmte. Zur Begründung trug er vor, die Aufwendungen seien keine Herstellungskosten, sondern sofort abzugsfähige Instandsetzungskosten. Während des Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid, indem es durch Anerkennung einer höheren Gewerbesteuerrückstellung den Gewinn minderte. A machte den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Revisionsklägerin, die das Revisionsverfahren seit dem Tode des A fortführt, die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und unter Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids die Einkommensteuer 1976 auf . . . DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Zu dem sofort als Betriebsausgabe i. S. des § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Erhaltungsaufwand gehören in der Regel die Aufwendungen für die laufende Instandhaltung und Instandsetzung eines Gebäudes. Dagegen liegen zu aktivierende Herstellungskosten vor, wenn durch die Baumaßnahmen das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder - von der üblichen Modernisierung abgesehen - über seinen bisherigen Zustand hinaus deutlich verbessert wird (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z. B. Beschluß des Großen Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; Urteil vom 24. Juli 1979 VIII R 162/78, BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7). Die von der BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand bei Gebäuden entwickelten Grundsätze gelten unabhängig davon, ob das Gebäude dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzurechnen ist.

Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen und Anlagen sind nur in Ausnahmefällen wiederum Herstellungskosten des Gebäudes, wenn nämlich die Teile so artverschieden sind, daß der Zweck, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Gebrauchs- und Verwendungsmöglichkeit zu erhalten, zurücktritt hinter dem Zweck, etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes, zu schaffen; ob ein neuer Teil für sich allein betrachtet dieselbe Beschaffenheit aufweist und technisch ebenso funktioniert wie der erneuerte Teil, ist für die steuerrechtliche Beurteilung der aufgewendeten Kosten nicht maßgebend, solange der Teil die bisherige Funktion für das einheitliche Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllt (BFH-Urteile vom 9. November 1976 VIII R 27/75, BFHE 121, 179, BStBl II 1977, 306; vom 9. November 1976 VIII R 28/76, BFHE 121, 185, BStBl II 1977, 279, und vom 13. Dezember 1984 VIII R 273/81, BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394). Die Rechtsprechung des BFH hat schon seit längerer Zeit die Annahme von Gebäudeherstellungskosten eingeschränkt und statt dessen den Anwendungsbereich des Begriffs ,,Erhaltungsaufwand" ausgedehnt, um so mit steuerentlastender Wirkung den gesteigerten Bedürfnissen der Substanzerhaltung und Modernisierung Rechnung zu tragen. Begründet wird diese Auffassung damit, daß nur auf diese Weise ein angemessener Ausgleich für die steuerlichen Nachteile zu erreichen sei, die dem Gebäudeeigentümer durch die Fiktion einer nicht den tatsächlichen Abnutzungsverhältnissen einzelner Gebäudeteile entsprechenden Nutzungsdauer entstünden; die doppelte Zurechnung zu den Herstellungskosten könne auch nicht durch eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung - AfaA - (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG) vermieden werden, weil sie nur in Frage komme, wenn ein Gebäudeteil durch einen nach der Funktion für das Gebäude andersartigen Gebäudeteil ersetzt werde (vgl. Urteil in BFHE 121, 179, BStBl II 1977, 306).

Entsprechend diesen Grundsätzen hat der BFH z. B. Erhaltungsaufwand in folgenden Fällen angenommen: Einziehen einer Decke aus Stahlbeton anstelle einer baufälligen Holzbalkendecke (Urteil vom 9. Juli 1953 IV 8/53 U, BFHE 57, 639, BStBl III 1953, 245); Umstellung einer verbrauchten Kokszentralheizung auf Ölfeuerung (Urteil vom 23. Juni 1961 VI 179/60 S, BFHE 73, 374, BStBl III 1961, 403) und einer zentralen Dampfheizung auf zentrale Warmwasserheizung (Urteil vom 8. März 1966 I 282/63, BFHE 85, 318, BStBl III 1966, 324); Ersatz einer Sickergrube durch Anschluß an den öffentlichen Kanal (Urteil vom 6. August 1965 VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615); Austausch des Ölbrennereinsatzes eines Kachelofens durch einen Elektrospeicherblock sowie Ersatz zentralwarmwasserbeheizter Radiatoren durch Elektronachtspeicheröfen (Urteil in BFHE 121, 185, BStBl II 1977, 279); Verkleidung der Außenwände eines Hauses mit Eternitplatten zur Verbesserung des Wärme- und Schallschutzes (Urteil vom 13. März 1979 VIII R 83/77, BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435). Durch das Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 122/79 (BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468) hat der BFH entschieden, daß Aufwendungen für die Wiederherstellung der durch Witterungseinflüsse beschädigten offenen balkonähnlichen Wohnungszugänge und für deren Verglasung zum Erhaltungsaufwand des Hauses rechnen; zur Begründung hat er ausgeführt, daß die Wohnungszugänge durch die Baumaßnahme ihre Funktion nicht geändert hätten und nach wie vor die gleiche Aufgabe erfüllten, daß eine wesentliche Änderung des Charakters des Hauses nicht durch den verbesserten Witterungsschutz für die Hausbewohner herbeigeführt worden sei und daß schließlich diese Verbesserung nicht so wesentlich sei, daß sie für sich allein die Verneinung des Erhaltungsaufwands rechtfertigen könne.

2. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall bedeutet, daß die strittigen Aufwendungen des A zur Behebung der Baumängel im Dachgeschoß des Hotelgebäudes als Erhaltungsaufwand anzusehen sind und damit den Gewinn nach § 4 Abs. 4 EStG schon im Jahr des Aufwands mindern. Das FG hat festgestellt, daß die durch Witterungseinflüsse aufgetretenen Schäden ein erhebliches Ausmaß angenommen hatten und deshalb umfangreiche Instandsetzungsarbeiten erforderlich waren. Es kann dahinstehen, ob - wie die Revisionsklägerin meint - eine erfolgversprechende und künftige Schäden ausschließende Renovierung nur durch die Errichtung von Dachaufbauten möglich war oder ob dies auch durch eine in fachmännischer Sorgfalt ausgeführte Reparatur unter Belassung der Dachflächenfenster hätte erreicht werden können. Die von A gewählte Art der Instandsetzung könnte nur dann zur Annahme von Herstellungskosten führen, wenn durch die Baumaßnahmen eine wesentliche Substanzvermehrung, eine Wesensänderung oder eine - über die Modernisierung hinausgehende - deutliche Zustandsverbesserung des Hotelgebäudes eingetreten wäre. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Einbau der Dachgauben keine Wesensveränderung des Gebäudes zur Folge hatte; dies ist unter den Parteien auch unstreitig.

Dem FG kann jedoch nicht darin gefolgt werden, daß die Reparaturarbeiten zu einer nicht unerheblichen Substanzvermehrung geführt hätten. Die Vorschriften über die Wohnflächenberechnung nach der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) liefern keine Beurteilungskriterien für die Entscheidung der Frage, ob die Gebäudesubstanz im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand wesentlich vermehrt worden ist oder nicht. Durch die Errichtung der Dachgauben ist nicht die nutzbare Fläche, sondern nur der umbaute Raum vergrößert worden. Die sich auf diese Weise ergebende Zunahme des umbauten Raumes des gesamten Gebäudes ist jedoch - verglichen mit der vor den Reparaturarbeiten vorhandenen Bausubstanz - von unbedeutendem Umfang; sie beträgt nach dem unwidersprochenen Klagevorbringen nur 107 Kubikmeter, also nur 1,7 v. H. der ursprünglichen Kubikmeterzahl von 6 143.

Auch kann im Streitfall nicht angenommen werden, daß durch die von A durchgeführten Erneuerungsarbeiten eine deutliche Verbesserung des Zustands des Hotelgebäudes eingetreten ist. Bei der Entscheidung dieser Frage ist nach der BFHRechtsprechung auf die Verbesserung des Zustands des Gebäudes und nicht auf eine Verbesserung der im Zuge der Instandsetzungsarbeiten eingebauten Gebäudeteile abzustellen. So ist z. B. im Urteil in BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435 ausgesprochen worden, daß die Verkleidung der Außenwände eines Hauses mit Eternitplatten zwar wegen des erhöhten Wärme- und Schallschutzes eine Verbesserung des Zustands der Wand, nicht jedoch eine deutliche Verbesserung und Wertsteigerung des Gesamtgebäudes darstelle. Nicht anders ist der Streitfall zu beurteilen. Die ursprünglich vorhandenen Dachflächenfenster dienten der Raumhelligkeit und gewährten den Bewohnern Ausblick. Denselben Zweck erfüllen - wenn auch in verbesserter Weise - die neu eingesetzten Dachgaubenfenster. Deren Errichtung löst aber keine Verbesserung und Wertsteigerung des Gesamtgebäudes, die erheblich im Sinne der Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand ist, aus; dies gilt selbst dann, wenn durch die Neugestaltung und die teilweise Behebung der Dachschräge die Dachgeschoßräume besser vermietbar geworden sind. Auch nach dem Urteil in BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468 stellt die Wiederherstellung von offenen Wohnungszugängen durch Anbringung einer Eternitverkleidung mit einer Fensterreihe und durch Ausbesserung des Fußbodens durch Verlegung von PVC-Platten zum Gesamtpreis von rd. 660 000 DM zwar eine Verbesserung des Gebäudes (der Gebäude) dar; sie ist aber keineswegs von derart ausschlaggebender Bedeutung, daß sie für sich allein die Annahme von Herstellungsaufwand rechtfertigen könnte. Bei dieser Beurteilung spielt eine wesentliche Rolle, daß durch die Rechtsprechung des BFH ein gesteigertes Bedürfnis der Substanzerhaltung anerkannt (Beschluß des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) und dem Grundstückseigentümer damit erleichtert wird, wirtschaftlich zweckmäßige Entscheidungen zu treffen (BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435).

3. Die strittigen Instandsetzungskosten können den Herstellungskosten auch nicht aus dem Gesichtspunkt zugeordnet werden, daß sie noch in sachlichem Zusammenhang mit der Herstellung des in Abschnitten errichteten Hotelgebäudes gestanden hätten. Zum Herstellungsaufwand eines Gebäudes gehören grundsätzlich alle Aufwendungen, die bis zu seiner Fertigstellung entstehen. Fertigstellung in diesem Sinne ist anzunehmen, wenn die bestimmungsgemäße Nutzung des Gebäudes möglich ist (BFH-Urteil vom 15. September 1977 V R 81/76, BFHE 123, 214, BStBl II 1977, 887); sie wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß bestimmte Teile des Gebäudes - z. B. das Kellergeschoß - erst später ausgebaut werden. Ob Erhaltungsaufwand auch schon vorliegen kann, wenn sich die Herstellung eines Gebäudes über eine längere Zeit hinzieht und Teile des Bauwerks vor der Fertigstellung schadhaft werden und ausgebessert werden müssen (bejahend Urteil des FG Bremen vom 20. Februar 1980 I 30/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 222, rechtskräftig; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 502 am Ende), braucht der Senat nicht zu entscheiden; denn im Streitfall sind die die Instandsetzungsarbeiten auslösenden Schäden erst nach der Fertigstellung des Hotelgebäudes eingetreten. Fertiggestellt waren die östliche Gebäudehälfte spätestens im Mai 1973 - sie wurde von diesem Zeitpunkt an gewerblich genutzt - und die westliche Gebäudehälfte im Sommer 1975; daß Ausbauarbeiten im Erd- und Kellergeschoß noch nach diesem Zeitpunkt ausgeführt wurden, berührt die Fertigstellung des Hotelgebäudes im übrigen nicht. Wie das FG festgestellt hat, sind ,,erste Wasserschäden" an der östlichen Gebäudehälfte erst im Winter 1973/74 und umfangreiche Schäden durch Eindringen von Regenwasser im gesamten Dachgeschoß erst im Herbst 1975 und im Winter 1975/76 aufgetreten, in beiden Fällen also nach Fertigstellung und Inbetriebnahme. Der Umstand, daß sich die Ausbesserung schon kurze Zeit nach der Fertigstellung als notwendig erwies, steht der Qualifizierung der Aufwendungen als Erhaltungsaufwand nicht entgegen.

Die Zuordnung der Aufwendungen zum Herstellungsaufwand kann im Streitfall auch nicht mit der Überlegung begründet werden, daß die Herstellung des Gebäudes und die Errichtung der Dachgauben in die Gesamtbauplanung einbezogen gewesen und sämtliche Baumaßnahmen als Einheit zu beurteilen seien. Von einer solchen Annahme kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, weil sich A nach den Feststellungen des FG erst im Sommer 1976 - also etwa ein Jahr nach der Beendigung der Ausbauarbeiten im Dachgeschoß der westlichen Gebäudehälfte - zu einer Umgestaltung des Dachgeschosses durch Errichten von Dachgauben entschlossen und den hierzu erforderlichen Bauantrag erst am 19. August 1976 gestellt hat.

4. Da im Streitfall die gesamten strittigen Aufwendungen als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, kommt auch insoweit eine Aktivierungspflicht nicht in Frage, als die Aufwendungen des A auf den Miteigentumsanteil der Revisionklägerin entfallen (L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 5 Anm. 31 ,,Mietereinbauten"; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, 456, BStBl II 1978, 345). Auch die den Gebäudeanteil der Revisionsklägerin betreffenden Aufwendungen sind damit sofort abzugsfähige Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG.

5. Da das FG-Urteil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war es aufzuheben. Die Sache ist nach den Tatsachenfeststellungen des FG spruchreif. Die strittigen Aufwendungen mindern als Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 136 191 DM den Gewinn des Streitjahres; dadurch tritt gleichzeitig eine Kürzung der Gewerbesteuerrückstellung ein. Dem FA wird gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit aufgegeben, die Einkommensteuer 1976 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1976 neu zu berechnen.

Fundstellen

Haufe-Index 60858

BFH/NV 1986, 24