BFH Urteil vom 19.05.1976 - I R 164/74

Leitsatz (amtlich)

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens nach § 6 b Abs. 1 EStG ist die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Betrieb des Steuerpflichtigen, der die Steuervergünstigung begehrt. Bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand erworben werden, entscheidet die gewöhnliche Restnutzungsdauer.

Normenkette

EStG § 6b

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG, die sich auf dem Gebiet der Wasserversorgung betätigt. Sie halte im Jahre 1959 anläßlich der Auflösung eines Verbandswasserwerks Rohrnetze im Bereich zweier Gemeinden erworben. Für die aktivierten Rohrnetze hatte sie bei der Berechnung der Absetzung für Abnutzung (AfA) eine Restnutzungsdauer von zehn Jahren angesetzt. Im Veranlagungszeitraum 1967 veräußerte die Klägerin die Rohrnetze. Sie erzielte dabei Veräußerungsgewinne von 2 490 091 DM und 97 930 DM. Beide Beträge stellte sie in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1967 in eine Rücklage nach § 6 b EStG ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die Rücklage im Anschluß an eine im Jahr 1970 durchgeführte Betriebsprüfung unter Hinweis auf Abschn. 41 a Abs. 4 EStR nicht an, weil die von der Klägerin zugrunde gelegte Restnutzungsdauer der in gebrauchtem Zustand erworbenen Rohrnetze nicht mindestens 25 Jahre betragen habe. Die Veranlagung zur Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1967 berichtigte das FA unter Berufung auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO. Demgegenüber ist die Klägerin der Ansicht, nach § 6 b EStG komme es nicht auf die Restnutzungsdauer, sondern auf die Gesamtnutzungsdauer der veräußerten Anlagegüter an. Die Nutzungsdauer von Rohrnetzen betrage aber gewöhnlich mehr als 25 Jahre. Sie selbst gehe üblicherweise von einer Nutzungsdauer von 33 Jahren aus.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG folgte der Rechtsauffassung des FA (Abschn. 41 a Abs. 4 EStR).

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1967 in der Weise abzuändern, daß die Körperschaftsteuer um 1 319 886 DM ermäßigt wird. Ferner begehrt die Klägerin, auszusprechen, daß die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig gewesen sei. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts (unrichtige Auslegung des § 6 b EStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält das Urteil des FG für zutreffend.

Der BdF, der gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Revisionsverfahren beigetreten ist, hat ausgeführt: Der Begriff "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" sei in § 6 b EStG nicht näher umschrieben. Er könne daher keinen anderen Inhalt haben als in § 7 EStG. Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG bemesse sich die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, d. h. dem Zeitraum zwischen dem Erwerb oder der Herstellung des Wirtschaftsgutes durch den Steuerpflichtigen und dem voraussichtlichen Ende des Nutzungszeitraums. Diese Auslegung sei mit der besonderen Zielsetzung des § 6 b EStG vereinbar. Die Reinvestitionsvergünstigung sei vom Gesetzgeber auf Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern beschränkt worden, die während eines langen Zeitraums genutzt werden könnten und in der Regel auch genutzt würden und bei denen es infolgedessen typisch sei, daß bei einer späteren Veräußerung erhebliche stille Reserven aufgedeckt würden. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern habe der Gesetzgeber typisierend einen Zeitraum festlegen müssen, der so lang sei, daß die Entstehung nicht unerheblicher stiller Reserven während des Nutzungszeitraums typisch sei. Der Gesetzgeber habe diesen Zeitraum für den Regelfall typisierend mit 25 Jahren festgelegt.

Der BdF hat seiner Stellungnahme eine Aufstellung über die beweglichen Anlagegüter, die mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren und mehr in den z. Z. gültigen AfA-Tabellen aufgeführt sind, beigefügt. Darin sind Rohrleitungen der Energie- und Wasserversorgung mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren angesetzt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Steuerpflichtige, die abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren veräußern, können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 6 b EStG eine Minderung ihrer Einkommensteuerbelastung in der Weise erlangen, daß die Besteuerung der in dem veräußerten Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven vorerst unterbleibt. Diese Steuervergünstigung gilt auch für Körperschaften (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG). Was betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in diesem Zusammenhang bedeutet, ist höchstrichterlich bisher noch nicht entschieden. Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beantwortet. Zum Teil wird darunter die betriebsindividuelle Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes verstanden und bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden, die gewöhnliche Restnutzungsdauer als entscheidend angesehen (so Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 b Anm. 4 e; Bühler-Paulick, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, 2. Aufl., § 6 b EStG Anm. 4 Nr. 1 Buchst. d; Runge, BB 1972, 1448; Abschn. 41 a Abs. 4 EStR). Im Gegensatz dazu stellt eine andere Auffassung auf die Gesamtnutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ab, losgelöst von der tatsächlichen Nutzung in einem bestimmten Betrieb (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 b Anm. 32; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 6 b Rdnr. 25; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 6 b Anm. 4 d; Thiel, Übertragung stiller Reserven, Schriftenreihe "Steuerrecht und Steuerpolitik", Heft 4, Rdnr. 40). Nach dieser Rechtsauffassung ist es unschädlich, wenn bei einem in gebrauchtem Zustand angeschafften Wirtschaftsgut mit einer Gesamtnutzungsdauer von mindestens 25 Jahren die Restnutzungsdauer nach der Anschaffung weniger als 25 Jahre beträgt.

Der Senat ist der Ansicht, daß betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 6 b Abs. 1 EStG die gewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes im Betrieb des Steuerpflichtigen ist, der die Steuervergünstigung in Anspruch nehmen will.

2. Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den dieser hineingestellt ist. Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden können (so bereits Urteil des BVerfG vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299 [312]).

a) Das Merkmal "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" ist, für sich betrachtet, nicht eindeutig und schließt eine Auslegung sowohl im betriebsindividuellen wie im objektbezogenen Sinne nicht aus. In diesem Falle gewinnt unter dem Gesichtspunkt des Sinnzusammenhangs Bedeutung, welchen Sinn der Gesetzgeber diesem Merkmal an anderer Stelle des Einkommensteuergesetzes beimißt. Das Einkommensteuergesetz spricht von "betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer" auch in § 7 Abs. 1 EStG. Danach bemißt sich bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes. Da § 7 EStG bezweckt, den einem bestimmten Unternehmer durch die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes entstandenen Aufwand auf die voraussichtliche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes zu verteilen, ergibt sich daraus von selbst, daß § 7 EStG die betriebsindividuelle Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes als entscheidend ansieht und daß es bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand angeschafft wurden, auf die Restnutzungsdauer ankommt.

b) Diesen schon vor der Schaffung des § 6 b EStG im Einkommensteuergesetz verwendeten Sprachgebrauch hat der Gesetzgeber in die Vorschrift des § 6 b EStG übernommen. Auch die Entstehungsgeschichte der zu interpretierenden Vorschrift erlaubt keine audere Auslegung.

Der Entwurf der Bundesregierung (Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Sparprämiengesetzes, des Wohnungsbau-Prämiengesetzes und anderer Gesetze - Steueränderungsgesetz 1964 -, Bundestagsdrucksache IV/2400) führt auf S. 62 zu § 6 b EStG folgendes aus:

"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind - insbesondere aufgrund der Höchstvorschriften der DM-Bilanzgesetze und der allgemeinen Preisentwicklung - häufig mit Werten bilanziert, die wesentlich unter ihren Verkehrswerten liegen. Nach dem geltenden Einkommensteuerrecht sind die bei der Veräußerung derartiger Wirtschaftsgüter realisierten stillen Reserven grundsätzlich sofort und in voller Höhe nach dem allgemeinen Tarif zu versteuern. Das führt zu einer Substanzbesteuerung des Anlagevermögens, das seinem Wesen nach nicht zur Gewinnerzielung durch Veräußerung bestimmt ist. Diese Steuerbelastung hemmt oder verhindert vielfach die Veräußerung auch solcher Wirtschaftsgüter, die in den Unternehmen nicht mehr benötigt werden und deren Veräußerung (z. B. zur Finanzierung von Rationalisierungsmaßnahmen) betriebswirtschaftlich geboten oder (z. B. zur Auflockerung des Grundstücksmarkts) volkswirtschaftlich wünschenswert wäre. Die Bundesregierung hält es deshalb für erforderlich, die steuerlichen Hindernisse für derartige Veräußerungen abzubauen."

Zur Wahl der Wirtschaftsgüter, für die allein die Steuervergünstigung gelten soll, führt die Bundesregierung aus, daß es im Hinblick auf den Zweck des § 6 b EStG geboten sei, "die Regelung auf der Veräußerungsseite zu beschränken auf die Anlagegüter, deren Buchwerte häufig hohe stille Reserven enthalten". Damit wird u. a. die Beschränkung der Steuervergünstigung auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren gerechtfertigt (Bundestagsdrucksache IV/2400 S. 63).

Danach steht fest, daß der Gesetzgeber bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern die Nutzungsdauer als Indiz für das Ausmaß der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven ansah. Diese Überlegung kann sich aber sinngemäß nur auf die gewöhnliche Nutzungsdauer in einem bestimmten Betrieb beziehen. Denn die Steuervergünstigung bezweckt, dem einzelnen Unternehmer den Entschluß zur Veräußerung eines Wirtschaftsgutes zu erleichtern. Aus der Sicht des einzelnen Unternehmers kommt es daher entscheidend darauf an, wie sich die Veräußerung in seinem Unternehmensbereich auswirkt. Aus seiner Sicht ist es aber weniger von Bedeutung, wie lange ein Wirtschaftsgut insgesamt genutzt werden kann. Vielmehr wird der Unternehmer seinen Entschluß zum Verkauf eines Wirtschaftsgutes unter einkommensteuerrechtlichen Aspekten in erster Linie danach ausrichten, wie hoch das Wirtschaftsgut bei ihm zu Buche steht und welchen Veräußerungserlös er erzielen wird. Bei einer typisierenden Betrachtungsweise, wie sie dem Gesetzgeber bei der Wahl des Merkmals "betriebsgewöhnlich" in § 6 b Abs. 1 EStG offensichtlich vorgeschwebt hat, kann davon ausgegangen werden, daß bei der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes dessen stille Reserven aufgelöst worden sind. Dann besteht aber kein überzeugender Grund, die Steuervergünstigung je nachdem zu gewähren oder zu versagen, ob ein Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von weniger als 25 Jahren in neuem oder in gebrauchtem Zustand angeschafft wird.

3. Die Einwendungen der Klägerin gegen diese Auslegung greifen nicht durch.

a) Die Klägerin beruft sich zu Unrecht darauf, daß § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG die Begünstigung ohnedies auf solche Wirtschaftsgüter beschränke, die mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebstätte gehört haben. Beide zeitliche Begrenzungen - die in § 6 b Abs. 1 und die in § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG - verfolgen einen unterschiedlichen Zweck. Bei der Begrenzung der Steuervergünstigung auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren steht das Ausmaß der in einem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven im Vordergrund, deren drohende Besteuerung den Unternehmer möglicherweise an der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes und damit an der Durchführung sinnvoller und notwendiger Umstrukturierungsmaßnahmen im Rahmen seines Unternehmens hindern könnte. Dagegen begründet die Bundesregierung die Vorschrift des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG damit, daß es mit dem Sinn und Zweck der Regelung nicht vereinbar wäre, spekulative Geschäfte zu begünstigen (Bundestags-Drucksache IV/2400 S. 64).

b) Die Klägerin weist darauf hin, daß in der Versorgungswirtschaft auch bei gebraucht erworbenen Wirtschaftsgütern erhebliche stille Reserven vorhanden seien, da bei der Anschaffung ein weitaus niedrigerer Anschaffungspreis entrichtet worden sei, als es nach dem Substanzwert (Wiederbeschaffungszeitwert) an sich gerechtfertigt gewesen wäre. Die gebraucht erworbenen Versorgungssysteme seien in der Regel von solchen Werken erworben worden, die unrentabel gearbeitet hätten und aus diesem Grund stillgelegt worden seien. In diesem Fall sei es durchaus üblich, die Versorgungssysteme zum Buchwert abzugeben. Auch in den Fällen von Umwandlungen und Verschmelzungen gingen in aller Regel die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zum Buchwert über, die stillen Reserven würden also nicht aufgedeckt.

Diese Gründe mögen im einzelnen zutreffen. Es ist aber nicht erkennbar, daß der Gesetzgeber ihnen bei der Schaffung des § 6 b EStG Rechnung tragen wollte und Rechnung getragen hat. Wäre dies beabsichtigt gewesen, so hätte der Gesetzgeber dies in irgendeiner Weise erkennbar zum Ausdruck bringen müssen. Aber weder ist dies in der Begründung zum Regierungsentwurf geschehen, noch im Gesetz, in dem zudem mit dem Merkmal "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" ein Begriff verwendet wird, dessen Verständnis bei Schaffung des § 6 b EStG im Einkommensteuergesetz bereits vorgegeben war. Aus diesen Gründen kann es auch nicht darauf ankommen, daß gerade die im vorliegenden Fall getroffenen Dispositionen betriebswirtschaftlich oder gesamtwirtschaftlich sinnvoll waren. Der Gesetzgeber kann nicht alle Besonderheiten eines Einzelfalles berücksichtigen, sondern ist auf eine typisierende Umschreibung der Merkmale angewiesen, an die er die Steuervergünstigung knüpfen will.

4. Da die Klägerin nach Anschaffung der später veräußerten Rohrnetze der Berechnung der AfA nach den bindenden Feststellungen des FG eine Restnutzungsdauer von zehn Jahren zugrunde gelegt hat, sind die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 1 EStG nicht erfüllt. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Damit wird der Antrag der Klägerin, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, der ohnedies nicht im Revisionsverfahren zu bescheiden wäre, gegenstandslos.

Fundstellen

Haufe-Index 72128

BStBl II 1977, 60

BFHE 1977, 344