BFH Urteil vom 18.07.1990 - I R 115/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung der maltesischen Steuer nach dem DBA-Malta

Leitsatz (amtlich)

1. Für die Besteuerung einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person sieht Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta die Anrechnung der maltesischen Steuer auf die deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuer vor, die auf Dividenden aus Malta entfällt, die nicht unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen.

2. Angerechnet wird dabei der Teil der maltesischen Steuer, der nach maltesischem Recht an sich zu zahlen wäre, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu zahlen ist.

3. Als nicht zu zahlende maltesische Steuer gilt dabei die maltesische Steuer, die aufgrund der maltesischen Bestimmungen über die Unterstützung der Industrie in Malta nicht zu zahlen ist.

4. Die Anrechnung einer höheren maltesischen Steuer kommt nicht deshalb in Betracht, weil von der ausschüttenden Gesellschaft keine maltesische Steuer auf den Gewinn erhoben wurde, der der Ausschüttung zugrunde lag.

5. Die Höhe der anzurechnenden ausländischen Steuer muß im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung berücksichtigt werden, wenn Einkünfte gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 gesondert festgestellt werden.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; DBA MLT Art. 10 Abs. 4 Buchst. b, Art. 23 Abs. 1 Buchst. c, a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) ist eine KG, deren persönlich haftende Gesellschafterin die Firma A-GmbH (künftig: GmbH) und deren Kommanditisten X (Kläger und Revisionsbeklagter zu 2 ―Kläger zu 2―) und Y (Kläger und Revisionsbeklagter zu 3 ―Kläger zu 3―) sind. Die beiden Kommanditisten sind an der maltesischen Firma B Ltd. (B) beteiligt. Die Gesellschaftsanteile an der B sind Betriebsvermögen bei der Klägerin zu 1. Die Klägerin zu 1 hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.

Die B schüttete am 31.Dezember 1978 an die beiden Kommanditisten insgesamt 426 337 DM Dividenden aus, die in Malta nicht zur Besteuerung herangezogen wurden. Die Kläger erfaßten diesen Betrag in der Steuererklärung der Klägerin zu 1 und beantragten, die auf die maltesischen Dividendeneinkünfte entfallende (fiktive) Steuer in Höhe von 32,5 v.H. der Dividende in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Einkünfte einzubeziehen (32,5 v.H. von 426 337 DM = 138 560 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) entsprach dem Antrag zunächst, ermäßigte jedoch nach einer Außenprüfung die (fiktive) maltesische Steuer auf 112 854 DM, da nach seiner Meinung nur die Differenz zwischen der sich in Malta ergebenden Steuer auf Dividendeneinkünfte von 37,5 v.H. und der ermäßigten Steuer von 15 v.H. als fiktive Steuer angerechnet werden könnte.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage beantragten die Kläger, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung und die Einspruchentscheidung dahin zu ändern, daß die anrechenbare fiktive maltesische Steuer auf 138 560 DM festgesetzt und auf die beiden Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligung aufgeteilt werde.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage als begründet an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 34c Abs.2 und Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1979) und des Art.23 Abs.1 Buchst.c i.V.m. Art.10 Abs.4 Buchst.b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Malta zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 17.September 1974 ―DBA-Malta― (BGBl II 1976, 109, BStBl I 1976, 56).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Klage war abzuweisen. Die anzurechnende maltesische Steuer ist jedenfalls nicht höher als im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung festgestellt.

Die Höhe der anzurechnenden ausländischen Steuern muß im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung berücksichtigt werden, wenn Einkünfte gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festgestellt werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die ausländischen Steuern nicht von den einzelnen an der gesonderten Feststellung beteiligten Personen entrichtet wurden. Als Gegenstand der gesonderten Feststellungen sind zwar in § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 nur einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige "Einkünfte" genannt. Die in den Bescheid aufzunehmenden Feststellungen sind nicht auf die Art und Höhe der Einkünfte zu beschränken. Vielmehr müssen darüber hinaus in einer für die Veranlagung zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer bindenden Weise auch noch andere Entscheidungen getroffen werden. Der Grund liegt darin, daß bestimmte Fragen allein das mit den Verhältnissen des Betriebs vertraute Betriebs-FA entscheiden kann und es zweckmäßig ist, diese Entscheidung mit den übrigen vom Gesetz geforderten Feststellungen zu verbinden (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11.Juni 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577). Diese Erwägungen gelten auch für die Höhe der anzurechnenden ausländischen Steuern, wenn in die gesonderte Gewinnfeststellung Einkünfte einzubeziehen sind, auf die anzurechnende ausländische Steuern entfallen bzw. als entfallend gelten.

Die anzurechnende maltesische Steuer ist im Streitfall niedriger als der Betrag, der sich aus der angefochtenen gesonderten Gewinnfeststellung ergibt. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die von der B zu zahlende maltesische Steuer, wenn die B die Vergünstigungen nach den Bestimmungen über die Unterstützung der Industrie in Malta nicht erhalten hätte, hinsichtlich des ausgeschütteten Gewinnanteils 32,5 v.H. oder 37,5 v.H. der Bruttodividende betragen hätte. Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und die Höhe des maltesischen Steuersatzes (37,5 v.H. bzw. 32,5 v.H.) dahingestellt sein lassen.

Die Dividende in Höhe von 426 337 DM fällt unter Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta. Ein Anteilseigner, der eine Dividende von einer maltesischen Gesellschaft bezieht, wäre nach maltesischem Recht berechtigt, von seiner Steuer einen Betrag abzusetzen, welcher der Steuer entspricht, welche die Gesellschaft hinsichtlich des an den Anteilseigner in Form dieser Dividende ausgeschütteten Gewinns gezahlt oder zu zahlen hat (vgl. Ziff.2 des Protokolls zum DBA-Malta, wonach nach maltesischem Recht die von einer Gesellschaft gezahlte oder zu zahlende Einkommensteuer, die auf den in Form von Dividenden ausgeschütteten Teil ihres Gewinns entfällt, der persönlichen Einkommensteuer gleichgestellt wird, die der die Dividende beziehende Anteilseigner zu entrichten hat, und beim Anteilseigner die Dividende brutto besteuert wird, wobei der entsprechende, der persönlichen Einkommensteuer gleichgestellte Betrag mit der Steuerschuld des Anteilseigners hinsichtlich seines gesamten steuerpflichtigen Einkommens verrechnet wird). Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, wurde die Dividende aus Gewinnen gezahlt, die in einem Jahr erzielt worden sind, für die die B Vergünstigungen im Rahmen der Bestimmungen über die Unterstützung der Industrie in Malta erhielt.

Für die Besteuerung einer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässigen Person sieht Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta die Anrechnung der maltesischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer und Körperschaftsteuer vor, die auf Dividenden aus Malta entfällt.

Die Anrechnung kommt nur für Dividenden in Betracht, die nicht unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen und auf die Art.10 Abs.4 DBA-Malta Anwendung findet. Unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen Dividenden, die an eine in der Bundesrepublik ansässige Gesellschaft von einer in Malta ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital mindestens zu 25 v.H. unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor; denn unter einer Gesellschaft ist nach Art.3 Abs.1 Buchst.e DBA-Malta eine juristische Person zu verstehen oder ein Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Die aus Malta bezogene Dividende fällt unter Art.10 Abs.4 DBA-Malta (vgl. oben).

Angerechnet wird nach Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta der Teil der maltesischen Steuer, der nach maltesischem Recht zu zahlen wäre, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA- Malta nicht zu zahlen ist. Die anzurechnende maltesische Steuer beträgt damit entweder 74 610 DM oder 95 926 DM.

Die von der ausschüttenden Gesellschaft zu zahlende maltesische Steuer hätte, wenn die B die Vergünstigungen im Rahmen der Bestimmungen über die Unterstützung der Industrie in Malta nicht erhalten hätte, hinsichtlich des ausgeschütteten Gewinnanteils entweder 138 560 DM (*= 32,5 v.H. der Bruttodividende von 426 337 DM) oder 159 876 DM (*= 37,5 v.H. der Bruttodividende von 426 337 DM) betragen. Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta begrenzt unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer, die eine maltesische Gesellschaft in Malta hinsichtlich eines Gewinns gezahlt oder zu zahlen hat, der als Dividende an eine in der Bundesrepublik ansässige Person ausgeschüttet wird. Die Steuer darf unter zwei Voraussetzungen nur 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividende betragen: Die Dividenden müssen aus Gewinnen gezahlt werden, die in einem Jahr erzielt worden sind, für das die Gesellschaft Vergünstigungen im Rahmen der Bestimmungen über die Unterstützung der Industrie in Malta erhält. Außerdem muß der Anteilseigner den maltesischen Steuerbehörden Steuererklärungen und Abrechnungen bezüglich seiner Einkünfte vorlegen, die für das entsprechende Veranlagungsjahr der maltesischen Steuer unterliegen. Im Streitfall betragen 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividende 63 950 DM. Die aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu erhebende maltesische Steuer beläuft sich damit auf 74 610 DM (138 560 DM ./. 63 950 DM) bzw. 95 926 DM (159 876 DM ./. 63 950 DM), nämlich die Differenz zwischen der nach maltesischem Steuerrecht zu erhebenden Steuer, wenn die Voraussetzungen des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht vorliegen, und der Steuer, die nach Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta von Malta erhoben werden kann.

Die Anrechnung einer höheren maltesischen Steuer kommt im Streitfall nicht deshalb in Betracht, weil von der ausschüttenden Gesellschaft keine maltesischen Steuern auf den Gewinn erhoben wurden, der der Ausschüttung zugrunde lag. Der Wortlaut der Vorschrift des Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta begrenzt die Anrechnung der fiktiv angefallenen maltesischen Steuer auf die Differenz zwischen den Steuerbeträgen, die nach maltesischem Recht normalerweise zu zahlen wären, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu zahlen sind. Nicht zu zahlen ist nach Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nur die maltesische Steuer, die 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividenden übersteigt. Wenn im Einzelfall aus anderen Gründen (Steuerbefreiung, Verlustabzug) Gewinne keiner maltesischen Steuer unterliegen, kann daraus keine höhere fiktive Anrechnung maltesischer Steuer hergeleitet werden. Es trifft zwar zu, daß durch die fiktive Anrechnung maltesischer Steuer die wirtschaftliche Entwicklung in Malta gefördert werden sollte. Der Umfang der Förderung, nämlich die Anrechnung fiktiver maltesischer Steuer, ergibt sich jedoch aus dem DBA. Den Vertragsstaaten des DBA stand es frei, den Umfang der anzurechnenden maltesischen Steuer zu bestimmen; es widerspricht nicht dem der Regelung zugrunde liegenden Zweck, wenn die Anrechnung auf einen Teilbetrag der maltesischen Steuer beschränkt wird, die angefallen wäre, wenn bestimmte maltesische Steuerbegünstigungen nicht zur Anwendung kämen.

Der Betrag der anzurechnenden maltesischen Steuer in Höhe von 74 610 DM bzw. 95 926 DM ist niedriger als der Betrag, der sich aus der angefochtenen gesonderten Gewinnfeststellung ergibt. Der Senat kann wegen des Verböserungsverbots den gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid nicht zuungunsten der Kläger ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 96 Anm.5).

Fundstellen

Haufe-Index 63104

BFH/NV 1990, 82

BFHE 161, 499

BFHE 1991, 499

BB 1990, 2255 (L)

HFR 1991, 196 (LT)

StE 1990, 411 (K)