BFH Urteil vom 18.07.1972 - VIII R 43/72

Leitsatz (amtlich)

Ein zwischen Ehegatten vereinbarter Darlehnsvertrag bedarf des tatsächlichen Vollzugs. Hierzu genügt es nicht, daß in der Bilanz des Betriebs des Ehemannes eine Betriebsschuld zugunsten der Ehefrau ausgewiesen ist, ohne daß tatsächlich Zuführungen in das Betriebsvermögen aus dem Vermögen der Ehefrau erfolgt sind. Demzufolge können auch lediglich gutgeschriebene Darlehnszinsen den gewerblichen Gewinn des Ehemannes als Betriebsausgabe nicht mindern. Ebensowenig stellen diese bei der Ehefrau Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 20 Nr. 4

Tatbestand

Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1962 und 1963

1. ob ein Arbeitsverhältnis zwischen den Eheleuten H und KE steuerlich anzuerkennen ist;

2. ob eine Darlehnsforderung der Ehefrau an den Gewerbebetrieb des Mannes bestanden hat mit der Folge, daß die dem Darlehnskonto der Frau gutgeschriebenen Zinsen Betriebsschulden sind.

Die Eheleute E wurden für die Streitjahre 1962 und 1963 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie lebten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

Der Ehemann (Steuerpflichtige) betrieb in den Streitjahren eine Drogerie, ein Einzelhandelsgeschäft mit Lebensmitteln und Feinkost und Groß- und Einzelhandel mit Spirituosen, Farben und Lacken. Seine Frau war als leitende Angestellte im Geschäft tätig. Der Steuerpflichtige hatte mit ihr am 10. Oktober 1957 einen Arbeitsvertrag geschlossen. Nach diesem hatte die Ehefrau den Steuerpflichtigen bei der Betriebsführung zu unterstützen, den gesamten inneren Betrieb zu leiten und beim Verkauf im Laden mitzuwirken. Hinsichtlich des Arbeitsentgelts war im § 4 des Vertrages folgendes bestimmt:

"Die Bezüge errechnen sich wie folgt:

Monatliches Gehalt brutto 500 DM

Rückstellungsgesamtbetrag 6 000 DM."

Der Steuerpflichtige bildete in seinen Bilanzen ab 1957 unter der Bezeichnung "Dienstabfindung Frau E "Rückstellungen zugunsten eines Darlehnskontos der Ehefrau. Das dem Betrieb überlassene Darlehen war mit 6 % zu verzinsen.

Die Rückstellung für die "Dienstabfindung der Frau" betrug am 31. Dezember 1961 41 851 DM. Der Steuerpflichtige führte dieser Rückstellung in den Jahren 1962 und 1963 einen Betrag von je 6 000 DM als Gehalt und Beträge von 2 511 DM und 3 021 DM als Zinsen zu. Diese Beträge wurden in den Einkommensteuererklärungen der Eheleute, vermindert um die Werbungskosten-Pauschbeträge und den Weihnachtsfreibetrag, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Ehefrau und als Einkünfte aus Kapitalvermögen angegeben.

Das FA erkannte bei den vorläufigen und später für endgültig erklärten Einkommensteuerveranlagungen 1962 und 1963 das Arbeitsverhältnis nicht an und rechnete demgemäß die Gehälter der Ehefrau von je 6 000 DM den erklärten Gewinnen des Ehemannes wieder hinzu.

In der Einspruchsentscheidung lehnte das FA die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ab und rechnete auch die Zinsbeträge für 1962 mit 2 511 DM und für 1963 in Höhe von 3 021 DM den gewerblichen Gewinnen des Steuerpflichtigen zu. Auf diese Verböserungsabsicht hatte es den Steuerpflichtigen zuvor hingewiesen.

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als es die Zinsgutschriften für das Darlehen der Ehefrau als Betriebsschulden ansah und zum Abzug zuließ.

Die Anerkennung des Arbeitsverhälnisses lehnte das FG mit der Begründung ab, daß die regelmäßige monatliche Lohnzahlung nicht, wie zwischen Fremden üblich, vollzogen worden sei.

Wenn auch ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Frau steuerlich nicht anerkannt werden könne, so liege doch bürgerlich-rechtlich eine Schuld des Steuerpflichtigen an seine Frau und damit ein Darlehen der Frau an den Betrieb des Mannes vor, dessen Verzinsung in Form von Zinsgutschriften Betriebsschulden darstellten. In dem Vertrag sei ein abstraktes, d. h. vom Arbeitsvertrag losgelöstes Schuldversprechen des Steuerpflichtigen an seine Frau im Sinne des § 780 BGB zu sehen. Dieses Schuldversprechen wäre dadurch vollzogen, daß der Steuerpflichtige in seinen Bilanzen seit dem Jahre 1957 eine Darlehnsschuld an seine Frau ausgewiesen und diese verzinst habe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die gegen die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses vom Steuerpflichtigen eingelegte, durch Beschluß des BFH VIII B 2/68 vom 18. November 1971 wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision ist unbegründet.

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung des FA.

I. Revision des Steuerpflichtigen zum Arbeitsverhältnis der Ehefrau:

Die ständige Rechtsprechung des BFH geht dahin, Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie den getroffenen Vereinbarungen entsprechend auch tatsächlich vollzogen werden, insbesondere wenn die vereinbarte Monatsvergütung auch tatsächlich monatlich geleistet wird (vgl. BFH-Urteil IV 98/63 S vom 5. Dezember 1963, BFH 78, 335, BStBl III 1964, 131, und die dort angeführte Rechtsprechungsübersicht). An dieser Rechtsprechung hält der Senat auch für den Streitfall fest und verweist insoweit auf sein Urteil VIII R 24/66 vom 29. Juli 1971 (BFH 103, 67, BStBl II 1971, 732). Auch der I. Senat hält in seiner Entscheidung I R 30/69 vom 30. Juni 1971 (BFH 103, 328, BStBl II 1972, 112) daran fest, daß sich nur ernsthaft vereinbarte und vereinbarungsgemäß durchgeführte Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich auswirken sollen. Hieraus folgt, daß eine klare Trennung der sich für die Ehegatten aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen Voraussetzung für die Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses ist. Eine solche Trennung liegt aber nur bei einer laufenden Auszahlung der Arbeitsvergütung vor, wie sie auch zwischen Fremden üblich ist. Im Streitfall ist der Arbeitslohn an die Ehefrau nicht ausgezahlt worden. Die Bilanzierung einer entsprechenden Rückstellung reicht jedenfalls für die Erfüllung dieser Voraussetzung zum tatsächlichen Vollzug des Arbeitsverhältnisses nicht aus. Das FG hat daher schon aus diesem Grunde zu Recht die steuerliche Anerkennung des Ehegattenarbeitsverhältnisses mangels tatsächlichem Vollzug verneint. Die Revision des Steuerpflichtigen mußte daher als unbegründet zurückgewiesen werden.

II. Revision des FA zum Bestehen einer Darlehnsschuld und zur Verzinsung derselben.

Der Senat vermag der Vorinstanz nicht darin zu folgen, die der Ehefrau gutgeschriebenen Zinsen als Betriebsausgabe anzusehen. Wie sich aus den Ausführungen zu I. ergibt, fehlt es für die steuerliche Anerkennung des Ehegattenarbeitsverhältnisses an der betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG). Das gleiche gilt für die Zinsgutschriften für das darlehnsweise Stehenlassen der Arbeitsvergütungen, die beide nur ihren jeweiligen Niederschlag als Schuldposten in den Bilanzen des Betriebes des Ehemannes fanden. Auch ein Darlehnsvertrag zwischen Ehegatten kann steuerrechtlich nur berücksichtigt werden, wenn er ernstlich vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird (vgl. auch BFH-Entscheidung I R 152/70 vom 22. März 1972, BFH 105, 351, BStBl II 1972, 614, und die dort angeführten Entscheidungen). Zur tatsächlichen Durchführung des streitigen Darlehnsverhältnisses gehört, daß die von der Ehefrau zur Verfügung gestellten Darlehnsbeträge ersichtlich in den Einkommens- und Vermögensbereich des Ehemannes gelangt sind, der von dem Einkommens- und Vermögensbereich der Ehefrau klar und eindeutig getrennt ist (vgl. BFH-Urteil IV 98/63 S vom 5. Dezember 1963, a. a. O.). Hieran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil die der Ehefrau als Arbeitsvergütung an sich zustehenden Beträge lediglich gutgeschrieben und als Schuldposten bilanziert wurden, ohne daß sie je in den Verfügungsbereich der Ehefrau gelangten. Aus der Natur der Sache ergibt sich, daß daher ein Rückfluß aus dem Vermögensbereich der Ehefrau in den des Ehemannes nicht möglich war. Ein zwischen den Ehegatten geschlossener Darlehnsvertrag kann daher steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Aus dem gleichen Grunde können die ebenfalls nur gutgeschriebenen Darlehnszinsen nicht als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen werden, während sie auch nicht als Einkünfte der Ehefrau aus Kapitalvermögen zur Einkommensteuer herangezogen werden dürfen.

Ein sogenanntes abstraktes Schuldanerkenntnis liegt schon deshalb nicht vor, weil es der nach § 781 BGB erforderlichen Schriftform (vgl. § 126 BGB) ermangelt. Im übrigen dürfte es sich hierbei allenfalls um die Bestätigung des Entstehens bzw. Bestehens der bereits aus dem Arbeits- bzw. Darlehnsverhältnis herrührenden, bereits vorhandenen Schuld handeln. Die von der Vorsinstanz insoweit gezogenen rechtlichen Folgerungen über die Abzugsfähigkeit der gutgeschriebenen Zinsen als Betriebsausgabe gehen daher fehl.

Es muß daher auf die Revision des FA die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage des Steuerpflichtigen gegen die Einspruchsentscheidung des FA als unbegründet zurückgewiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 413302

BStBl II 1972, 932

BFHE 1972, 519