BFH Urteil vom 18.07.1969 - VI R 212/67

Leitsatz (amtlich)

Die Ersetzung einer Gasheizungsanlage, bei der das Gas in die einzelnen Räume geleitet und dort in Radiatoren verbrannt wird, durch eine ölbeheizte Warmwasser-Zentralheizung ist Herstellungsaufwand.

Normenkette

EStG § 21

Tatbestand

Im Hause des Revisionsbeklagten (Steuerpflichtigen) ist im Jahre 1957 eine Gasheizung eingebaut worden. Bei ihr wurde das Gas durch ein Röhrensystem in die einzelnen Räume geleitet und dort zwecks Wärmeabgabe in Radiatoren verbrannt. Im Jahr 1963 hat der Steuerpflichtige diese Heizungsanlage, die durch Korrosion der Rohre und durch Mängel bei der Be- und Entlüftung der einzelnen Gasheizkörper unbrauchbar geworden war, durch eine ölbeheizte Warmwasser-Zentralheizung ersetzt.

Das FA sah hierin Herstellungsaufwand. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG gab der Klage statt.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

Die Grenzen zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand sind flüssig. Zum Erhaltungsaufwand zählen grundsätzlich die Aufwendungen, die die Wesensart des Grundstücks nicht verändern und das Grundstück in ordnungsmäßigem Zustand erhalten sollen und regelmäßig in gleicher Höhe wiederkehren. Es brauchen nicht stets alle drei Voraussetzungen zusammen vorzuliegen (vgl. die Urteile des BFH IV 8/53 U vom 9. Juli 1953, BFH 57, 639, BStBl III 1953, 245, und I 188/59 U vom 1. März 1960, BFH 70, 530, BStBl III 1960, 198). Herstellungsaufwand ist demgegenüber anzunehmen, wenn das Gebäude in seiner Substanz vermehrt oder in seiner Wesensart über seinen Zustand wesentlich geändert wird.

Mit der Einordnung von Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Einbau von Heizungsanlagen hat sich die Rechtsprechung wiederholt befaßt. In den Urteilen I 282/63 vom 8. März 1966 (BFH 85, 318, BStBl III 1966, 324) und VI 179/60 S vom 23. Juni 1961 (BFH 73, 374, BStBl III 1961, 403) hat der BFH die im Zuge der Erneuerung einer durch Abnutzung unbrauchbar gewordenen Heizungsanlage vorgenommene Umstellung auf eine andere Beheizungsgrundlage als Erhaltungsaufwand angesehen. Dagegen hat er im Urteil VI 236/64 U vom 29. Juni 1965 (BFH 83, 16, BStBl III 1965, 507) die Umstellung von einer Warmluftheizung auf eine Warmwasserheizung als Herstellungsaufwand behandelt.

Dem im letzteren Urteil behandelten Fall ist der Streitfall verwandt. Es handelt sich nicht um die Umstellung einer vorhandenen Zentralheizungsanlage auf eine andere Heizungsgrundlage (z. B. von Koks auf Öl). Es wird vielmehr ein Heizungssystem durch ein völlig anderes Heizungssystem ersetzt. Zwar weist sowohl die alte wie die neu eingebaute Heizungsanlage ein Röhrensystem auf; die Funktionen dieses Röhrensystems sind aber in beiden Fällen grundlegend verschieden. Im Fall der Gasheizung dienen die Röhren dazu, den Energieträger, nämlich das Gas, in die einzelnen Räume zu leiten. Im letzteren Fall besteht die Funktion des Röhrensystems dagegen darin, den Wärmeträger, nämlich das in einer zentralen Kesselanlage erwärmte Wasser, in die einzelnen Räume zu leiten. Das ist ein entscheidender Unterschied. Vom technischen Standpunkt aus besteht insoweit zwischen einer Gasheizung in der vorliegenden Art und einer Warmwasser-Zentralheizung, gleichgültig ob sie durch Koks oder durch Öl beheizt wird, ein größerer Unterschied als zwischen einer zentralen Warmluftheizung und einer zentralen Warmwasserheizung. Denn hier wird in beiden Fällen der Wärmeträger - in einem Fall die Luft, im anderen Fall das Warmwasser - zentral erzeugt und durch ein Verteilungssystem - im einen Fall die Luftschächte, im anderen Fall ein Röhrensystem - in die einzelnen Räume geleitet. Wenn also schon der Ersatz einer Warmluftheizung durch eine Warmwasser-Zentralheizung nach dem Urteil des Senats VI 236/64 U (a. a. O.) als Herstellungsaufwand anzusehen ist, muß das erst recht für den Ersatz einer Gasheizung durch eine Warmwasser-Zentralheizung gelten.

Mit dem Revisionskläger muß bezweifelt werden, ob eine Gasheizung, wie sie im Streitfall gegeben ist, überhaupt als eine "Zentralheizung" im eigentlichen Sinn angesprochen werden kann. Denn es fehlt an einer Vorrichtung zur zentralen Erzeugung des Wärmeträgers; es kommt vielmehr der Energieträger, das Gas, an einer Stelle in das Haus und wird auf die zu beheizenden Räume verteilt; die Wärme wird also nicht zentral, sondern erst in den einzelnen Räumen erzeugt. Deshalb mußte bei der vorgenommenen Umstellung eine zentrale Vorrichtung zur Erzeugung der Wärme, die das eigentliche Wesen einer "Zentral"-Heizung ausmacht, erst völlig neu installiert werden. Es wird also ebenso wie im Fall VI 236/64 U (a. a. O.) ein Einbau kostspieliger neuer Einrichtungen notwendig, wobei der Heizkessel eine zusätzliche bisher noch gar nicht vorhandene Einrichtung ist. Aber darüber hinaus mußte bei der Umstellung auch das vorhandene Röhrensystem durch ein anderes ersetzt werden: es wurde anstelle eines Systems zur Verteilung des Energieträgers Gas ein System zur Verteilung des Wärmeträgers Warmwasser, bestehend aus einem Rohrleitungssystem und Radiatoren lediglich zur Verteilung der zentral erzeugten Wärme, ersetzt.

Der Streitfall ist aus den dargelegten Gründen nicht vergleichbar mit dem Tatbestand des Urteils des Senats VI 179/60 S (a. a. O.), wo der Senat die Auswechslung einer unbrauchbar gewordenen Warmwasser-Zentralheizung als Erhaltungsaufwand auch dann angesehen hat, wenn zugleich die Koksbeheizung durch Ölbeheizung ersetzt wurde.

Es kann auch dem Revisionskläger nicht in der Ansicht gefolgt werden, der Ersatz der Gasheizung durch eine Warmwasser-Ölheizung entspreche lediglich dem technischen Fortschritt.

Es läßt sich nach den vorstehenden Ausführungen nicht bestreiten, daß durch den Einbau der Öl-Warmwasserheizung das Gebäude in seinem Zustand wesentlich verändert worden ist und eine entscheidende Werterhöhung erfahren hat. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß durch die Gasbrenner in den einzelnen Räumen diesen Sauerstoff entzogen wird, was als wesentlicher Mangel anzusehen ist. Außerdem ist bei Gasbrennstellen die Explosionsgefahr in den einzelnen Räumen nicht auszuschließen. Diese Mängel entfallen bei der Öl-Zentralheizung. Demgegenüber kann dem Umstand, daß auch bei dem früheren Heizungssystem die bei der Ofenheizung bestehende Notwendigkeit, an die einzelnen Brennstellen Feuerungsmaterial zu schaffen und die Rückstände fortzuschaffen, entfällt, kein entscheidendes Gewicht beigelegt werden.

Daß der Steuerpflichtige aus der Umstellung der Heizungsanlage, nämlich der Ersetzung des bisherigen Systems durch ein vorteilhafteres und besseres System, die mögliche und naheliegende Konsequenz, die Mieten zu erhöhen, nicht gezogen hat, kann die Entscheidung nicht beeinflussen.

Das FA hat für die Berechnung der Absetzung für Abnutzung die Aufwendungen für die Herstellung der neuen Heizungsanlagen dem Buchwert des Gebäudes zugeschlagen. Hiergegen wendet sich der Steuerpflichtige zu Unrecht. Diese Handhabung entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, der es grundsätzlich abgelehnt hat, eine gesonderte Absetzung für Abnutzung für in ein Gebäude eingebaute Anlagen - von hier nicht gegebenen Ausnahmefällen abzusehen - zuzulassen (vgl. Urteile des BFH I 82/56 U vom 14. August 1956, BFH 63, 322, BStBl III 1956, 321, und VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BFH 71, 653, BStBl III 1960, 493). Der Buchwert der Anlagen ist vielmehr dem Restnutzungswert des Gebäudes zuzuschlagen und mit diesem zusammen abzuschreiben.

Fundstellen

Haufe-Index 68678

BStBl II 1969, 702

BFHE 1969, 514