BFH Urteil vom 18.05.1988 - II R 238/81

Leitsatz (amtlich)

Sogenannte "Nebengeschäfte" führen auch dann zum Verlust der Steuerbefreiung nach § 3 Abs.1 Nr.7 Buchst.c VStG 1974, wenn sie mit Genossenschaften getätigt werden, die ihrerseits selbst vermögensteuerbefreit sind, und an denen im wesentlichen dieselben Genossen oder deren Familienangehörige beteiligt sind.

Bei der Frage, ob steuerlich schädliche, den satzungsmäßigen Aufgabenbereich überschreitende Nebengeschäfte vorliegen, kommt es auf die Person, mit der diese Geschäfte abgewickelt werden, nicht an.

Orientierungssatz

Eine Beschränkung des Geschäftsbetriebs i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 7 VStG 1974 liegt nur vor, wenn die Genossenschaft ausschließlich Geschäfte tätigt, die der Erfüllung des satzungsmäßigen Gegenstandes des Unternehmens der Genossenschaft dienen und die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder bezwecken; ferner bei Geschäften, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind (Gegengeschäfte), sowie bei Geschäften, die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäfte notwendig sind, und die der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft mit sich bringt (Hilfsgeschäfte). Alle sonstigen Geschäfte (Nebengeschäfte) sowie Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern der Genossenschaft führen grundsätzlich --auch bei Unentgeltlichkeit (vgl. BFH-Rechtsprechung)-- zur vollen Steuerpflicht (Literatur).

Normenkette

VStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c, § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b

Tatbestand

I. Gegenstand des Unternehmens der im Jahre 1967 gegründeten Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ist der gemeinschaftliche Betrieb einer landwirtschaftlichen Spiritusbrennerei. Ihr Geschäftsbetrieb ist auf den Kreis ihrer Mitglieder beschränkt. Ihr regelmäßiges jährliches Brennrecht wurde ab 1969 auf 1 500 hl Weingeist festgesetzt. Die Klägerin war zunächst nach § 21 Abs.1 Nr.2 Buchst.b des Vermögensteuergesetzes (VStG a.F.) i.V.m. § 9 der Vermögensteuer-Durchführungsverordnung 1963 (VStDV 1963) von der Vermögensteuer befreit.

Aufgrund einer schriftlichen Zusage vom 25.April 1972 lieferte die Klägerin an eine benachbarte Brennereigenossenschaft Dampf und Strom und gestattete dieser die Benutzung ihrer Wasserversorgungsanlage, ihrer Abwässereinrichtungen, der Kläranlage, der Kartoffelannahme mit Waschanlage, der Vorratsbehälter, der Kesselanlage sowie eines Telefonnebenanschlusses. Bis zum 30.Juni 1975 beteiligte sich die benachbarte Brennereigenossenschaft lediglich an den Strom-, Heizöl- und Instandhaltungskosten, danach zahlte sie neben einer leistungsgerechten Beteiligung an den laufenden Kosten zusätzlich eine jährliche Nutzungsentschädigung zwischen 14 250 DM und 17 000 DM. 90,25 v.H. der Geschäftsanteile der die Einrichtungen der Klägerin nutzenden benachbarten Brennereigenossenschaft, die ihrerseits selbst vermögensteuerbefreit ist, werden von den 12 Genossen der Klägerin oder deren nahen Angehörigen gehalten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in der Überlassung der Betriebseinrichtungen an die andere Genossenschaft ein steuerlich schädliches Nebengeschäft und setzte durch zwei getrennte Bescheide vom 25.Juli 1979 Vermögensteuer auf den 1.Januar 1974 und auf den 1.Januar 1977 fest.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klagen verbunden und die Vermögensteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen aufgehoben. Die Geschäftsverbindung der Klägerin zur benachbarten Brennereigenossenschaft entspreche zwar nicht dem satzungsgemäßen Zweck der Klägerin, wohl aber dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Es sei anerkannt, daß der vertikale Zusammenschluß steuerbefreiter Genossenschaften aus wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen nicht zwangsläufig zum Verlust der Steuerfreiheit führe. Dieselben wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen müßten auch im vorliegenden Fall durchgreifen. In den Geschäftsbeziehungen zweier steuerbefreiter Genossenschaften sei kein Nebengeschäft im eigentlichen Sinne zu erblicken. Denn durch solche Nebengeschäfte träten steuerbefreite Unternehmen nicht in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Unternehmen. Die betroffenen Landwirte seien wegen der Beschränkung der Brennrechte auf 1 500 hl Weingeist zur Gründung mehrerer Brennereien gezwungen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 3 Abs.1 Nr.7 Buchst.c VStG und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Es ist der Auffassung, daß in der entgeltlichen Überlassung von Betriebsvorrichtungen und der Lieferung von Energie und Wasser an die benachbarte Brennereigenossenschaft ein Nebengeschäft der Klägerin zu sehen sei, welches die Vermögensteuerbefreiung entfallen lasse. Eine Ausweitung der Steuerbefreiung im Hinblick auf die monopolrechtlichen Bestimmungen sei unzulässig.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht der Klägerin ergibt sich aus § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b VStG 1974. Die Voraussetzungen für eine Vermögensteuerbefreiung der Klägerin nach § 3 Abs.1 Nr.7 VStG 1974 liegen nicht vor.

Nach § 3 Abs.1 Nr.7 Buchst.c VStG 1974 sind u.a. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften von der Vermögensteuer befreit, wenn sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Bearbeitung oder Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse beschränkt und wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt. Im Streitfall steht der Vermögensteuerbefreiung der Klägerin entgegen, daß sie ihren Geschäftsbetrieb nicht auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse beschränkt hat.

Eine Beschränkung des Geschäftsbetriebes i.S. von § 3 Abs.1 Nr.7 VStG 1974 liegt nur vor, wenn die Genossenschaft ausschließlich Geschäfte tätigt, die der Erfüllung des satzungsmäßigen Gegenstandes des Unternehmens der Genossenschaft dienen und die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder bezwecken (§ 1 des Genossenschaftsgesetzes --GenG--, --Zweckgeschäfte--), ferner Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind (Gegengeschäfte), sowie Geschäfte, die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäfte notwendig sind, und die der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft mit sich bringt (Hilfsgeschäfte). Alle sonstigen Geschäfte (Nebengeschäfte) sowie Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern der Genossenschaft führen grundsätzlich zur vollen Steuerpflicht (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 3 VStG Anm.128.1; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 5 KStG Anm.425 bis 429; Josten, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1976, 241).

Im Streitfall handelt es sich bei der Belieferung der benachbarten Brennereigenossenschaft mit Dampf, Strom und Wasser sowie der Überlassung von wesentlichen Betriebseinrichtungen durch die Klägerin um Nebengeschäfte; denn diese Geschäfte liegen außerhalb des eigentlichen Aufgabengebiets der Genossenschaft und sie dienen nicht der Erfüllung des satzungsmäßigen Gegenstandes des Unternehmens der Genossenschaft, nämlich dem gemeinschaftlichen Betrieb einer landwirtschaftlichen Spiritusbrennerei. Insoweit ist auch ohne Bedeutung, ob die Betriebseinrichtungen entgeltlich oder ggf. im Zeitraum vor dem 30.Juni 1975 ganz oder teilweise unentgeltlich überlassen wurden. Denn auch unentgeltliche Geschäfte gehören zum Geschäftsbetrieb und führen, wenn sie über die zugelassenen Tätigkeiten hinausgehen, zur vollen Steuerpflicht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 KStG Anm.423; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.Dezember 1977 III R 124/75, BFHE 124, 360, 362, BStBl II 1978, 285, 286, und vom 25.September 1956 I 226/55 U, BFHE 63, 443, 452, BStBl III 1956, 367, 370). Dies hat das FG zutreffend erkannt.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift nichts anderes. Sogenannte "Nebengeschäfte" führen auch dann zum Verlust der Steuerbefreiung, wenn sie mit Genossenschaften getätigt werden, die ihrerseits selbst vermögensteuerbefreit sind, und an denen im wesentlichen dieselben Genossen oder deren Familienangehörige beteiligt sind.

Steuerliche Ausnahmeregelungen zugunsten besonders der landwirtschaftlichen Genossenschaften finden sich schon in den Landesgesetzgebungen vor Schaffung der Reichsfinanzverwaltung (vgl. hierzu Paulick in Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1958, 590 ff., 594 bis 598). Allen diesen Regelungen war gemein, daß der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft satzungsgemäß und tatsächlich auf ihre Mitglieder beschränkt blieb und keine "Erwerbsgesellschaften" gegeben waren. Dabei sollte die steuerlich förderungswürdige landwirtschaftliche Genossenschaft ihrem Wesen nach ein Hilfs- und Ergänzungsbetrieb zum Zwecke rationeller Ausübung der aus den Mitgliederbetrieben ausgegliederten Einzelfunktionen bleiben (vgl. hierzu u.a. BFH-Gutachten vom 8.September 1953 I D 2/52 S, BFHE 58, 329, 332, BStBl III 1954, 38, 40; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 KStG Rdnr.409). Aus der funktionalen Verflochtenheit der Genossenschaft mit den Einzelbetrieben der Mitglieder ergibt sich der "dienende Charakter" der Genossenschaft als Nebenbetrieb der selbständig bleibenden Mitgliederbetriebe, der selbst wirtschaftlich gesehen kein selbständiges Unternehmen darstellt und keinen eigenen wirtschaftlichen Selbstzweck verfolgt. Die Genossenschaft ist wirtschaftlich betrachtet nur der "verlängerte Arm der Genossen, ein Teil ihrer eigenen (Land-)/wirtschaft" (vgl. hierzu Paulick, a.a.O., S.602, 603).

Eine Genossenschaft verliert jedoch ihren "dienenden" Charakter, wenn sie über ihre satzungsmäßigen Aufgaben hinaus Geschäfte tätigt, damit einen eigenen wirtschaftlichen Selbstzweck verfolgt und in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Unternehmungen tritt. Sie verläßt in einem solchen Fall den volkswirtschaftlich förderungswürdigen und deshalb steuerbefreiten Bereich des den angeschlossenen Mitgliederbetrieben untergeordneten Hilfs- und Ergänzungsbetriebs. Dieser Bereich ist streng abzugrenzen, um zu verhindern, daß eine Genossenschaft bei unzulässiger Ausweitung ihres Geschäftskreises durch die Steuerbefreiung einen ungerechtfertigten und vom Gesetz nicht gewollten Vorsprung im wirtschaftlichen Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmungen erlangt (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juli 1959 I 150/58 U, BFHE 69, 296, 297, BStBl III 1959, 372, 373). Deshalb lassen, entgegen der Auffassung der Klägerin, Geschäfte zwischen steuerbefreiten Genossenschaften die Steuerbefreiung nicht schlechthin unangetastet, sondern sie führen nur in besonderen Ausnahmefällen nicht zum Verlust der Steuerbefreiung.

Im Streitfall hat die Klägerin durch die Überlassung der Betriebseinrichtungen und die Lieferung von Dampf, Strom und Wasser an die benachbarte Brennereigenossenschaft in erheblichem Umfang diesen Bereich der steuerbegünstigten Tätigkeit überschritten. Dabei kommt es rechtlich nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die an der Klägerin beteiligten Genossen auch an der die Leistung der Klägerin empfangenden Genossenschaft beteiligt waren. Denn bei der Frage, ob steuerlich schädliche, den satzungsmäßigen Aufgabenbereich überschreitende Nebengeschäfte vorliegen, kommt es auf die Person, mit der diese Geschäfte abgewickelt werden, nicht an. Diese Frage kann nur aus der Sicht der Klägerin selbst, nach ihrem satzungsmäßigen Aufgabenbereich entschieden werden. So ist zutreffend anerkannt, daß selbst Geschäfte mit Mitgliedern einer Genossenschaft zum Verlust der Steuerbefreiung führen, wenn diese sich als dem Satzungszweck nicht entsprechende Nebengeschäfte darstellen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 KStG Rdnr.428).

Schließlich ändert sich an der Beurteilung nichts dadurch, daß die Klägerin die hier streitigen Geschäfte mit einer Genossenschaft getätigt hat, die ihrerseits von der Vermögensteuer befreit ist. Abgesehen davon, daß es auch insoweit nicht auf die Person des Leistungsempfängers, sondern nur auf die satzungsmäßigen Aufgaben der Klägerin ankommen kann, kann im übrigen --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- aus Satz 3 des § 3 Nr.7 VStG 1974 nicht hergeleitet werden, eine Zusammenarbeit steuerbefreiter Körperschaften untereinander sei steuerlich unschädlich. Denn aus dem Umstand, daß der Gesetzgeber die Beteiligung einer Genossenschaft an einer ebenfalls steuerbefreiten Genossenschaft ohne Verlust der Vermögensteuerfreiheit ermöglicht, kann nicht geschlossen werden, "die Zusammenarbeit steuerbefreiter Körperschaften liege generell im steuerbefreiten Bereich und sei deshalb unschädlich". Ob sich eine Genossenschaft im steuerbefreiten Bereich bewegt, entscheidet sich nach ihren eigenen satzungsgemäßen Aufgaben und nicht nach denen der anderen Genossenschaft, mit der sie in Geschäftsbeziehungen tritt. Die bloße Beteiligung an einer anderen steuerbefreiten Genossenschaft als solche, die ohne Rücksicht auf die Frage, ob sie dem satzungsgemäßen Aufgabenbereich der Genossenschaft entspricht, ohne Fortfall der Steuervergünstigung vorgenommen werden kann, sagt noch nichts darüber aus, ob die zwischen den beiden Genossenschaften durchgeführten Geschäfte den satzungsmäßigen Aufgaben der jeweiligen Genossenschaften entsprechen. Vielmehr sind diese Geschäfte jeweils einzeln am Satzungszweck der beteiligten Genossenschaft zu messen. Auch insoweit muß die Steuerbefreiung entfallen, wenn sich die Geschäfte als dem Satzungszweck nicht entsprechende Nebengeschäfte darstellen. Dies gilt auch für den vertikalen Zusammenschluß steuerbefreiter Genossenschaften. Werden Nebengeschäfte getätigt, wird entgegen der Auffassung der Klägerin generell der steuerbefreite Bereich verlassen.

Der erkennende Senat weicht auch nicht, wie die Klägerin meint, von dem Urteil in BFHE 124, 360, BStBl II 1978, 285 ab. Dort war die Frage, wann ein steuerlich schädliches Nebengeschäft vorliegt, nicht entscheidungserheblich; denn die Steuerfreiheit war in jenem Rechtsstreit schon deswegen nicht gegeben, weil nach der damaligen Rechtslage (§ 21 VStG i.V.m. § 9 VStDV i.d.F. vor dem Vermögensteuerreformgesetz 1974) Erzeugergemeinschaften in der Form rechtsfähiger Vereine nicht steuerbefreit waren.

Da die Revision begründet ist, war das angefochtene FG-Urteil einschließlich der Kostenentscheidung aufzuheben (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 564 Abs.1 der Zivilprozeßordnung). Die Rechtssache ist spruchreif, so daß der Senat in der Sache selbst entscheiden konnte.

Das FA hat rechtsfehlerfrei die Voraussetzungen des § 3 Abs.1 Nr.7 Buchst.c VStG 1974 verneint und die Vermögensteuer auf den 1.Januar 1974 und auf den 1.Januar 1977 zutreffend --im übrigen von der Klägerin der Höhe nach nicht beanstandet-- festgesetzt; die verbundenen Klagen waren abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 62308

BStBl II 1988, 753

BFHE 153, 234

BFHE 1989, 234

BB 1988, 1655-1656 (LT1-2)

DB 1988, 1834 (S1)

HFR 1988, 646 (LT)