BFH Urteil vom 17.12.1953 - IV 215/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ersetzt eine Behörde ihren Beamten und Angestellten die Reisekosten nach den öffentlich-rechtlichen Reisekostenbestimmungen, so können etwa nachgewiesene Mehraufwendungen für die dienstliche Benutzung eines privateigenen Kraftfahrzeugs nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Bundesfinanzhof hält insoweit die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aufrecht.

Normenkette

EStG §§ 9, 12, 41; LStDV § 20 Abs. 2; LStR Abschn. 21

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beschwerdegegner (Bg.) als Behördenangestellter neben den ihm von der Behörde gewährten Entschädigungen für die dienstliche Benutzung eines privateigenen Kraftwagens die nachgewiesenen Mehraufwendungen als Werbungskosten bei den Gehaltsbezügen geltend machen kann.

Der Bg. war im Jahre 1951 Angestellter (Referent) in einem Ministerium. Er benutzte auf Dienstreisen nach auswärts und zu Dienstfahrten innerhalb der Stadt oft seinen Kraftwagen (Volkswagen). Mit Verfügung vom 14. Oktober 1950 wurde ihm von der zuständigen Stelle des Ministeriums auf seinen Antrag gestattet, den Kraftwagen für Dienstreisen zu benutzen. Es wurde u. a. in dem Genehmigungsbescheid bemerkt, daß Kilometergelder nur für Dienstreisen vergütet würden, die vorher genehmigt seien; die Genehmigung werde in der Regel nur erteilt, wenn die Reise mit der Bahn nicht oder nur mit verhältnismäßig hohen Zeitverlust ausgeführt werden könne, oder wenn andere amtsangehörige Personen den Kraftwagen mitbenutzten. Im Rechtsmittelverfahren hat der Bg. folgende Bescheinigung des Ministerialrats R., seines unmittelbaren Dienstvorgesetzten, vom 12. November 1952 eingereicht:

"Herr Dr. M. trägt mir vor, daß er im Jahre 1951 insgesamt 12.632 km dienstliche Fahrten in seinem Kraftfahrzeug unternommen hat. Ich bescheinige hiermit, daß die Benutzung des Kraftfahrzeugs bei diesen Fahrten im dienstlichen Interesse, insbesondere aus Gründen der Zeitersparnis dringend geboten war"

Der Beschwerdeführer (Bf.) verlangte unter Berufung auf Abschn. 21 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR), ihm für alle Dienstfahrten den Kilometersatz von 0,25 DM anzuerkennen und die sich dabei ergebende Summe - vermindert um die vom Ministerium gewährten Vergütungen - als Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte für 1951 zu berücksichtigen.

Das Finanzamt lehnte den Antrag ab. Das Finanzgericht gab ihm im wesentlichen statt. Es sah als erwiesen an, daß der Bf. mit dem Wagen 12.632 km ausschließlich im dienstlichen Interesse gefahren sei, und zwar 10.000 km bei Dienstreisen nach auswärts und 2.632 km bei Dienstfahrten innerhalb der Stadt, weitere 2.000 abgefahrene km betrachtet es als privat. Es stellte folgende Berechnung an:

Feste Kosten und Reparaturkosten für den Kraftwagen im Jahre 1951 insgesamt -------- 2.650 DM davon auf Dienstfahrten gerechnet 5/6 ------ 2.208 DM zuzüglich Betriebskosten für 12.632 dienstlich abgefahrene Kilometer ----------------------- 853 DM insgesamt ----------------------------------- 3.061 DM abzüglich vom Ministerium erhaltene Vergütungen --- 1.621 DM nicht ersetzter Aufwand: ------------------- 1.440 DM zuzüglich Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ---------------------------- 210 DM insgesamt ----------------------------------- 1.650 DM abzüglich Werbungskostenpauschsatz - - - - - - - - - - - 312 DM als Werbungskosten noch zu berücksichtigen - 1.338 DM Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich der Vorsteher des Finanzamts gegen die Rechtsauffassung des Finanzgerichts. Der Bg. hält die ihm vom Finanzgericht anerkannten Werbungskosten für zu gering, weil sie umgerechnet einer Kilometerentschädigung von 0,2423 DM entsprächen, während er gemäß Abschn. 21 LStR ohne Nachweis einen Kilometersatz von 0,25 DM verlangen könne.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, daß der Bg. nicht nach Abschn. 21 Abs. 5 und 9 LStR die Anerkennung eines Kilometersatzes von 0,25 DM verlangen kann. Dieser Abschnitt gilt nur für private Arbeitnehmer, nicht also für Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst. Im übrigen ist Abschn. 21 LStR auch für private Arbeitnehmer nicht so auszulegen, wie der Bg. annimmt. Die Anerkennung eines Kilometersatzes von 0,25 DM ist nicht in erster Linie eine sachliche Vergünstigung für die Arbeitnehmer, sondern dient - allerdings mit einer gewissen Großzügigkeit - der Arbeitsvereinfachung für die Arbeitgeber und die Finanzbehörden. Der erkennende Senat hat im Urteil IV 24/53 U vom 13. August 1953 (Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 296) ausgesprochen, daß ein Arbeitnehmer nicht ohne weiteres die höheren Pauschsätze beanspruchen könne, wenn ein Arbeitgeber Pauschsätze für Mehraufwendungen auf Reisen gewährt, die unter den Sätzen des Abschn. 21 Abs. 4 Ziff. 3 a LStR liegen; der Arbeitnehmer müsse in einem solchen Fall einen etwaigen höheren Aufwand glaubhaft machen. Das gilt auch, wenn ein privater Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Pauschsatz von weniger als 0,25 DM für die Kraftfahrzeugbenutzung ersetzt. Auch in diesem Fall hat der Arbeitnehmer den tatsächlich entstandenden höheren Aufwand glaubhaft zu machen. Er kann aber nicht ohne weiteres den Kilometersatz von 0,25 DM verlangen.

Der Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen, daß bei Behördenangehörigen Aufwendungen für Kraftwagenhaltung, soweit sie die nach den öffentlich-rechtlichen Reisekostenbestimmungen festgelegten Grenzen übersteigen, nicht als Werbungskosten bei den Gehaltsbezügen berücksichtigt werden könnten. Im Urteil IV 317/37 vom 7. Juli 1938 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1938 S. 892) handelte es sich um einen angestellten Betriebsprüfer der Finanzverwaltung, der auf Dienstfahrten seinen eigenen Kraftwagen benutzte und die Absetzung für Abnutzung sowie Garagenmiete als Werbungskosten berücksichtigt haben wollte. Das Urteil IV 105/43 vom 28. Oktober 1943 (RStBl 1944 S. 44) betraf einen Bergrat, der behauptete, mit dem damaligen Kilometersatz von 0,13 DM nicht auszukommen und die Mehraufwendungen als Werbungskosten geltend machte. Ausschlaggebend war für die Rechtsprechung die Erwägung, daß eine Behörde den durch einen Kraftwagen dienstlich veranlaßten Aufwand nach den Reisekostenbestimmungen vergüte; etwaige Mehraufwendungen gehörten deshalb zu den Kosten der Lebensführung.

Die Vorentscheidung will diese Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht anwenden, weil sie nur für den Regelfall gelte; hier läge eine Ausnahme vor. Darüber hinaus könne aber grundsätzlich die bisherige Rechtsprechung nicht aufrechterhalten werden. Das Finanzgericht begründet diese Auffassung damit, daß der Staat gegenüber seinen Beamten und Angestellten größte Sparsamkeit übe und ihnen, jedenfalls gegenwärtig, keine angemessene Bezahlung gewähre; die sozialen Leistungen der Nachkriegszeit hätten die Finanzkraft des Bundes und der Länder auf absehbare Zeit bis zum äußersten angespannt; die Gehälter stünden nicht mehr im angemessenen Verhältnis zu den erheblich gestiegenen Preisen; das gelte auch für die Reisekostenentschädigungen, die Beamte und Angestellte im Gegensatz zu früher oft veranlaßten, aus eigener Tasche Gelder zuzusetzen, um die notwendigen Aufwendungen anläßlich einer Dienstreise zu bestreiten; auch die Kosten der Kraftfahrzeughaltung seien gestiegen; der Kilometersatz sei zwar von früher 0,13 auf 0,16 DM erhöht worden; diese Erhöhung trage aber den gestiegenen Preisen nicht ausreichend Rechnung; das ergebe sich schon daraus, daß Abschn. 21 Abs. 9 LStR für private Arbeitnehmer ohne Einzelnachweis einen Pauschsatz von 0,25 DM zulasse; überdies gewährten einzelne Bundesländer ihren Beamten und Angestellten höhere Kilometersätze.

Diese Erwägungen rechtfertigen die Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung nicht. Die vielfach vertretene Auffassung, daß die Bezüge der Beamten und Angestellten im öffentlichen Dienst zu gering seien, ist in dieser Allgemeinheit keineswegs unbestritten. Selbst wenn sie aber zuträfe, so könnte es nicht Aufgabe der Finanzbehörden sein, durch steuerliches Entgegenkommen versteckt diesem Mangel abzuhelfen. Es ist Sache der Gesetzgebung bzw. einer Tarifvereinbarung, angemessene Bezüge für Beamte, Angestellte und Arbeiter im öffentlichen Dienst festzusetzen. Das gilt auch für Reisekostenentschädigungen. Wenn sie, wie das Finanzgericht annimmt, infolge der Entwicklung der Verhältnisse oft die entstandenen Aufwendungen nicht mehr decken, so müssen die Bestimmungen geändert werden. Die Annahme des Finanzgerichts, Beamte müßten bei Dienstreisen oft aus eigener Tasche Geld zusetzen, ist in dieser Allgemeinheit bedenklich. Die durch die Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel entstehenden Fahrtauslagen werden auf jeden Fall voll ersetzt. Die pauschalierten Tagegelder und übernachtungsgelder reichen tatsächlich zuweilen nicht aus. Nach § 16 des Reisekostengesetzes können aber Zuschüsse gewährt werden, wenn es zur Deckung der als unvermeidlich anerkannten Ausgaben einer Dienstreise erforderlich ist. Von dieser Ermächtigung wird in der Verwaltungspraxis bei Bedarf Gebrauch gemacht. Es braucht zu dieser Frage aber nicht abschließend Stellung genommen zu werden, da sie für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung ist.

Was die Kraftwagenbenutzung von Behördenangehörigen angeht, so tragen die Behörden den dienstlichen Bedürfnissen in verschiedener Form Rechnung. Einzelnen Behördenangehörigen, insbesondere den leitenden Persönlichkeiten, werden "Dienstkraftwagen" mit Fahrern zur allgemeinen Benutzung bereitgestellt. Zuweilen werden die Dienstkraftwagen einer oder mehrerer Behörden in einem "Pool" vereinigt und bei dienstlichem Bedarf den Behördenangehörigen nach Anforderung zur Verfügung gestellt. In anderen Fällen wird Behördenangehörigen, die eine erhebliche und regelmäßige Reisetätigkeit ausüben, ein "beamteneigener Wagen" zugewiesen, der aus Mitteln der Behörde angeschafft, betrieben und unterhalten wird und nach Ablauf des Tilgungszeitraums in das Eigentum des Beamten übergeht (vgl. dazu Richtlinien über die Beschaffung und Haltung beamteneigener Kraftfahrzeuge vom 6. Dezember 1951; Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen - MinBlFin. - 1952 S. 9; vorher: Anlage 2 zum Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. April 1937, Reichsbesoldungsblatt - RBesBl. - 1937 S. 177). Daneben gilt es "anerkannt privateigene Kraftfahrzeuge". Man versteht darunter eigene Kraftfahrzeuge von Behördenangehörigen, die auf Veranlassung der vorgesetzten Behörde oder im überwiegenden Interesse des Dienstes angeschafft oder benutzt werden; für solche anerkannt privateigenen Kraftfahrzeuge gelten besondere Entschädigungsgrundsätze (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 24. Oktober 1952, MinBlFin, 1952 S. 599). Schließlich gibt es "privateigene Kraftfahrzeuge". Das sind eigene Kraftfahrzeuge von Behördenangehörigen, die nicht auf behördliche Anweisung angeschafft worden sind, die aber mit Genehmigung der Behörde für Dienstreisen benutzt werden können. Für dienstlich abgefahrene Kilometer erhalten die Benutzer unter bestimmten Voraussetzungen ein Kilometergeld von z. Zt. 0,16 DM, das sich bei Mitnahme anderer Personen um bestimmte Beträge erhöht. Privateigene Wagen dürfen bei Dienstreisen nur benutzt werden, wenn die gesamten Kosten der Dienstreise gegenüber den Kosten beim Benutzen regelmäßig verkehrender Beförderungsmittel sich dadurch nicht erhöhen, oder wenn der Zweck der Dienstreise oder die Umstände des Falles die Benutzung des Kraftwagens erforderlich machen (ß 23 Abs. 1 der Ausführungsbestimmungen zum Reisekostengesetz; vgl. auch Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 24. Oktober 1952, MinBlFin. 1952 S. 599). Der Kilometersatz von 0,16 DM bei privateigenen Kraftfahrzeugen soll nicht die den Behördenangehörigen aus dem Halten des eigenen Kraftfahrzeuges entstandenen Gesamtkosten voll decken; es werden vielmehr nur die durch Benutzung des Kraftfahrzeugs für dienstliche Zwecke tatsächlich erwachsenen Mehrkosten vergütet. Hierunter fallen Kosten für Kraftstoff- und Schmierölverbrauch, für Instandhaltung und Bereifung sowie ein angemessener Zuschlag für allgemeine Unkosten (Unterhaltung, Tilgung und Verzinsung des Kaufpreises, Steuer, Versicherung usw.). Vgl. dazu den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 24. Oktober 1952, MinBlFin. 1952 S. 599; vorher; Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 16. Dezember 1933, RBesBl. 1933 S. 200.

Der Kraftwagen des Bg. ist ein privateigener Wagen in diesem Sinne. Es entsprach den maßgebenden Bestimmungen, wenn wie das Finanzgericht feststellt, für die Benutzung des Kraftwagens bei Dienstreisen von der Reisekostenstelle im Einzelfall geprüft wurde, ob die Kilometerentschädigung höher war als die Kosten einer Eisenbahnfahrt II. Klasse zuzüglich etwa anderer dabei entstehender Kosten. War es der Fall, so wurde die Kilometerentschädigung nur gewährt, wenn besondere Gründe vorlagen oder mehrere Behördenangehörige gleichzeitig den Wagen benutzten.

Für Dienstfahrten innerhalb der Stadt ist dem Bg., wie das Finanzgericht feststellt, keine Entschädigung gewährt worden. Das angefochtene Urteil läßt nicht erkennen, ob der Bg. für solche Dienstfahrten eine Entschädigung bei der zuständigen Stelle beantragt hat. Die Reisekostenbestimmungen geben die Möglichkeit, solche Entschädigungen zu gewähren. Grundsätzlich werden zwar bei Fahrten innerhalb des Dienstorts nur die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel ersetzt. Nach § 14 des Reisekostengesetzes können aber die entstandenen Auslagen in den Grenzen der Bestimmungen der § ß 6 - 8 des Reisekostengesetzes ersetzt werden; ferner können auch die bei solchen Dienstgeschäften unvermeidbaren Auslagen erstattet werden. Das Finanzgericht hat zu der Behauptung des Bg., er müsse bei Stadtfahrten den Kraftwagen schon deshalb benutzen, weil er infolge eines Kriegsschadens an beiden Händen die Aktentasche schlecht tragen könne, keine Stellung genommen. Es hat die weitere Behauptung des Bg. als zutreffend erachtet, daß er den Kraftwagen im dienstlichen Interesse zur Zeitersparnis benutzt habe, insbesondere weil das Ministerium örtlich ungünstig liege und bei Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel ein erheblicher Zeitverlust eingetreten wäre; es sah die Behauptung insbesondere durch die Bescheinigung von Ministerialrat R. als erwiesen an. Treffen die Behauptungen des Bg. und die Angaben von Ministerialrat R. zu, so war es Sache der zuständigen Stelle des Ministeriums, die dienstliche Notwendigkeit der Aufwendungen nach § 14 des Reisekostengesetzes zu prüfen. Versagte diese Stelle nach Auffassung des Bg. und Ministerialrats R. zu Unrecht den Ersatz der Aufwendungen, so konnte die Frage durch Anrufung des gemeinsamen Vorgesetzten für beide Dienststellen geklärt werden. Die Reisekostenbestimmungen sind elastisch genug, um einen wirklich vorhandenen dienstlichen Bedürfnis - dazu gehört auch die Zeitersparnis - ausreichend Rechnung zu tragen. Jedenfalls hat der Bg. kein Wahlrecht, ob er die dienstlich veranlaßten Aufwendungen für den privateigenen Kraftwagen von der Behörde nach den Grundsätzen der Reisekostenbestimmungen ersetzt verlangen oder sie als Werbungskosten bei den Finanzbehörden geltend machen will. Denn wenn die Behörde im Rahmen der Reisekostenbestimmungen die Aufwendungen als dienstlich veranlaßt anerkennt, so erhält der Bg. Ersatz, verneint dagegen die Behörde, daß die Aufwendungen dienstlich notwendig waren, so kann es nicht Aufgabe der Finanzbehörden sein, durch die Anerkennung von Werbungskosten mittelbar festzustellen, daß die andere Behörde die Reisekostenbestimmungen falsch angewendet und Ersatz für dienstlich veranlaßten Aufwand zu Unrecht nicht gewährt hat.

Es ist auch nicht Sache der Finanzbehörden zu prüfen, ob der Kilometersatz von 0,16 DM zu niedrig ist. Es spielt dabei nicht zuletzt auch der benutzte Wagentyp eine Rolle. Bei privateigenen Kraftfahrzeugen wird im übrigen, wie oben bereits ausgeführt, mit der Kilometerentschädigung nicht der Gesamtaufwand abgegolten; es soll vielmehr nur der Mehraufwand für die dienstliche Benutzung des Kraftfahrzeuges vergütet werden. Deswegen ist die Höhe der Entschädigung - im Gegensatz zu den Grundsätzen bei den anerkannt privateigenen Wagen - auch unabhängig von dem benutzten Wagentyp und dem Umstand, daß bei den verschiedenen Wagentypen die Unkosten verschieden hoch sind. Bei dem Pauschsatz von 0,25 DM für private Arbeitnehmer wird in Abschn. 21 Abs. 9 letzter Satz LStR ausdrücklich klargestellt, daß damit alle Aufwendungen, die mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbunden sind, abgegolten sind. Insofern sind die beiden Fälle nicht vergleichbar. Es kann dahingestellt bleiben, ob einzelne Länder höhere Kilometersätze gewähren. Sollte es der Fall sein, so liegt es offenbar in den besonderen Verhältnissen dieser Länder begründet.

Schließlich kann bei der Beurteilung des Falles nicht außer Betracht bleiben, daß der Bg. selbst beantragt hat, sein Kraftfahrzeug als privateigenen Wagen zuzulassen. Er kannte dabei die Bedingungen, unter denen ihm die Kilometerentschädigung gewährt werden durfte. Es steht ihm jederzeit frei, seinen Wagen nicht mehr für Dienstfahrten zur Verfügung zu stellen und seine Behörde zu veranlassen, für dienstlich notwendige Autofahrten in anderer Form Vorsorge zu treffen, etwa dadurch, daß ihm ein Dienstkraftwagen, ein beamteneigener oder ein anerkannt privateigener Wagen zur Verfügung gestellt wird. Die Reisekostenbestimmungen schließen auch nicht aus , daß unter besonderen Voraussetzungen die Kosten einer Autotaxe ersetzt werden. Es kann nicht anerkannt werden, daß der Bg. unter diesen Umständen durch die Stellungnahme des Senats etwa unbillig beschwert würde. Die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind im Pauschsatz von 312 DM abgegolten, da andere Werbungskosten nicht geltend gemacht sind.

Fundstellen

Haufe-Index 407838

BStBl III 1954, 76

BFHE 1954, 428

BFHE 58, 428