BFH Urteil vom 16.07.1964 - IV 377/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Erhält der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter sein Auseinandersetzungsguthaben erst im Laufe mehrerer Jahre in Raten und hat er das Recht, die Bemessung jeder Rate im Jahr der Fälligkeit nach dem jeweiligen Preis eines Sachwertes zu verlangen, so stellen die Unterschiede zwischen den bei Ausscheiden festgesetzten Nennbeträgen der Ratenzahlungen und den durch die Ausübung des Rechts erhöhten Auszahlungsbeträgen laufende gewerbliche Einnahmen dar.

Normenkette

EStG § 11 Abs. 1, § 15/1, § 16/1/2, § 24/2, § 34 Abs. 1, § 34/2

Tatbestand

Streitig ist, ob die Einkünfte aus der Beteiligung an einer KG in den Jahren 1956 bis 1958 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Kapitalvermögen zu behandeln sind, sowie ob und in welcher Höhe im Jahre 1958 ein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entstanden ist.

Die Bfin. beerbte neben ihrer Mutter und ihrem Bruder M. den 1938 verstorbenen Fabrikbesitzer A. Dieser hatte das Unternehmen X. (Ziegelwerk) als Alleinunternehmer betrieben. Im Gesellschaftsvertrag vom 31. März 1939 vereinbarten die Miterben, das Unternehmen in Form einer KG weiterzuführen. M. wurde persönlich haftender Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer, die Bfin. und ihre Mutter wurden Kommanditistinnen. Am Kapital sowie am Gewinn und Verlust war die Bfin. zu einem Viertel beteiligt. Die Gesellschaft war bis 31. Dezember 1957 unkündbar. Im Falle der Kündigung sollte M. das Unternehmen ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven übernehmen. Wörtlich hieß es im Vertrag: "Die übrigen Gesellschafter erhalten als Abfindung ihre in der Bilanz ausgewiesenen Guthaben auf Kapitalkonto und auf Privatkonto, sowie einen dem Verhältnis ihrer Kapitalanteile entsprechenden Teil der offenen Rücklagen der Gesellschaft".

Die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages wurden durch einen weiteren Vertrag vom 27. Januar 1953 in einigen Punkten abgeändert und ergänzt. Danach war für den Fall des Ausscheidens der Bfin. vereinbart, daß die Abfindung in Jahresraten von 25.000 DM bis 100.000 DM je nach den finanziellen Verhältnissen des Unternehmens gezahlt wird. Anstelle der Geldleistungen kann die Bfin. jeweils die Lieferung von Steinen verlangen, und zwar anstelle eines Betrages von 100.000 DM 1.250.000 Normal-Steine. Berechnungsgrundlage ist der zur Zeit des Vertragsschlusses maßgebende Fabrikverkaufspreis von 80 DM für 1.000 Steine. Das Auseinandersetzungsguthaben wird mit 4 v. H. jährlich verzinst. Schließlich bestimmt der Gesellschaftsvertrag in der am 27. Januar 1953 bestätigten Fassung weiter, die Gesellschaft könne durch einstimmigen Beschluß der Gesellschaft aufgelöst werden. Nach der Auflösung finde, sofern sich die Gesellschafter nicht auf eine andere Art der Auseinandersetzung einigten, die Liquidation statt. Bleibe nach Wegfertigung der Guthaben der Gesellschafter noch Vermögen übrig, so werde es unter die Gesellschafter entsprechend ihrer bisherigen Beteiligung am Reingewinn der Gesellschaft verteilt.

Mit dem Tode der als Kommanditistin beteiligten Mutter erhöhten sich die Kapital- und die Gewinnbeteiligung der Bfin. auf 3/8. Mit Wirkung vom 31. Dezember 1958 kündigte M. die Gesellschaft; er führt seitdem den Betrieb als Einzelunternehmer fort.

Das Auseinandersetzungsguthaben der Bfin. betrug am 31. Dezember 1958 955.553,33 DM. In Ausübung ihres Wahlrechts beanspruchte die Bfin. die Leistung der ersten Jahresrate in Form von Steinen.

Bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen für die Streitjahre behandelte das Finanzamt die Bfin. als Mitunternehmerin und setzte für 1958 unter Zugrundelegung eines Wertes von nunmehr 92 DM (statt 80 DM) für je 1.000 Steine ein um 143.295 DM erhöhtes Auseinandersetzungsguthaben und in dieser Höhe einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn an.

Mit der Sprungberufung machte die Bfin. geltend, daß ihre Einkünfte aus der KG für die Jahre 1956 bis 1958 zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt worden seien. Da sie von den beträchtlichen stillen Reserven des Betriebsvermögens ausgeschlossen gewesen sei, sei sie nicht als Mitunternehmerin, sondern als stille Gesellschafterin anzusehen und habe daher Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen. Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn komme somit nicht in Betracht. Ein Veräußerungsgewinn habe auch rein rechnerisch nicht vorgelegen, da der Veräußerungspreis des Kapitalanteils das Auseinandersetzungsguthaben im Zeitpunkt seiner Entstehung nicht überstiegen habe. Allenfalls könne bei der am 5. Januar 1959 eingegangenen ersten Rückzahlungsrate in Höhe des Mehrwerts von 15.000 DM (92 DM statt 80 DM für 1.000 Steine) für 1959 ein Spekulationsgewinn in Betracht kommen.

Das Finanzgericht bejahte die Mitunternehmerschaft der Bfin. und damit die Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns. Wegen des Schwankens des Wertes der Steine hielt es die Höhe des Veräußerungsgewinns für noch nicht endgültig bestimmbar und erklärte deshalb den Gewinnfeststellungsbescheid 1958 für vorläufig.

In sachlicher Hinsicht rügt die Bfin., daß das Finanzgericht das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu Unrecht bejaht habe. Die Vertragsbestimmung über die Beteiligung der Bfin. an den stillen Reserven der Unternehmung im Falle einer Liquidation sei unzutreffend gewürdigt worden. Diese Beteiligung sei praktisch nicht zu verwirklichen gewesen, da die Liquidation nach dem Gesellschaftsvertrag einstimmigen Beschluß der Gesellschafter vorausgesetzt habe.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die einheitliche Gewinnfeststellung 1958 betrifft. Im übrigen ist sie unbegründet.

Die Vorentscheidung ist sachlich unrichtig, soweit sie das Jahr 1958 betrifft. Für die Streitjahre 1956 und 1957 ist sie im Ergebnis zu bestätigen.

Die Gesellschafter einer OHG oder KG sind regelmäßig Mitunternehmer im Sinne des § 15 Ziff. 2 EStG. Nur unter besonderen Umständen ist auf Grund der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine andere Beurteilung geboten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 139/54 S vom 22. November 1955, BStBl 1956 III S. 4, Slg. Bd. 62 S. 9; I 71/57 U vom 28. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 112, Slg. Bd. 66 S. 290). Zwar ist ein Mitunternehmer meist außer am Gewinn und Verlust auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts beteiligt. Doch steht der Annahme einer Mitunternehmerschaft im Einzelfall nicht der Umstand entgegen, daß ein Gesellschafter zwar bei einer Liquidation der Gesellschaft, nicht aber für den Fall seines Ausscheidens aus dem Unternehmen an den stillen Reserven beteiligt wird. So wird nicht selten bei Familiengesellschaften vereinbart, daß ein Gesellschafter bei Ausscheiden durch Kündigung nur den Nennbetrag seines Kapitalkontos, nicht auch einen Anteil an den stillen Reserven ausgezahlt erhält. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 88/53 U vom 12. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 101, Slg. Bd. 58 S. 496).

Das Finanzgericht nahm mit Recht an, daß die Bfin. bis zu ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft Mitunternehmerin war. Zwar war sie schon nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages von 1939 für den Fall ihres Ausscheidens nicht an den stillen Reserven beteiligt. Damit wurde aber ihre Stellung als Mitunternehmerin nicht berührt. Das kam zum Ausdruck in der Vertragsbestimmung von 1939, wonach die Kündigung seitens aller Gesellschafter bis 31. Dezember 1957 ausgeschlossen sein sollte. Eine so enge Bindung an das gemeinsam ererbte Unternehmen ist als Anzeichen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft anzusehen. Die Bfin. erklärte damit übereinstimmend in den Folgejahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb und wurde nach ihren Steuererklärungen veranlagt. Die KG bestand bis zum Ausscheiden der Bfin., die zivilrechtlich den Gläubigern der Gesellschaft mit ihrer Einlage haftete.

Demgegenüber kann der Umstand nicht entscheidend ins Gewicht fallen, daß der persönlich haftende Gesellschafter das Recht hatte, die Gesellschaft zu kündigen und das Unternehmen als Einzelfirma weiterzuführen und durch Ausübung dieses Kündigungsrechts die Liquidation der Gesellschaft, die allein zu einer Beteiligung der Bfin. an den gesamten stillen Reserven des Unternehmens hätte führen können, praktisch auszuschließen. Denn die Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens stellt zwar ein gewichtiges Indiz, aber keine unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft dar.

Die Bfin. ist somit vom Finanzamt in den Streitjahren zu Recht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Mitunternehmerschaft) herangezogen worden. Der Gewinnanteil der Bfin. wurde deshalb zutreffend in die einheitliche Gewinnfeststellung für die Jahre 1956 bis 1958 einbezogen. Insoweit ist die Rb. unbegründet.

Der Senat kann jedoch der Vorinstanz darin nicht folgen, daß im Streitjahr 1958 ein Veräußerungsgewinn verwirklicht sei.

Bei der Versteuerung von Kaufpreiszahlungen beim Empfänger sind mehrere Fälle zu unterscheiden.

Wird bei der Veräußerung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils ein Entgelt ausbedungen, dessen Zahlung gestundet bleibt, so ist der in der Kaufpreisforderung enthaltene Veräußerungsgewinn im Sinn des § 16 EStG gleichwohl im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht. Dasselbe gilt auch dann, wenn der Kaufpreis in Raten entrichtet wird (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 706/28 vom 14. Mai 1930, RStBl 1930 S. 580; VI A 907/32 vom 23. Mai 1933, RStBl 1933 S. 663; VI A 903/34 vom 19. Februar 1936, RStBl 1936 S. 768).

Anders sind die Fälle zu beurteilen, in denen der Kaufpreis in Form von Zahlungen geleistet wird, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und mit einem Wagnis verbunden sind (vgl. die zu a) angeführten Entscheidungen) oder wenn diese Form der Zahlungen hauptsächlich deshalb gewählt ist, um die Versorgung des Berechtigten zu sichern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 200/58 U vom 20. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 192, Slg. Bd. 68 S. 500; IV 85/62 U vom 23. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 239). Die Rechtsprechung nahm in diesen Fällen laufende Bezüge an, die erst jeweils bei ihrem tatsächlichen Zufluß im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG versteuert werden (§§ 15, 24 Ziff. 2 EStG).

ähnliche Erwägungen wie zu b) müssen für solche Fälle gelten, in denen längere Zeit hindurch der Kaufpreis in Form von Zahlungen geleistet wird, die durch eine Sachwertklausel gesichert sind, in denen der laufenden, ihrer Höhe nach noch ungewissen Preissteigerung durch Erhöhung des Nennbetrags der Geldzahlungen entsprechend dem Wertverlust der D-Mark Rechnung getragen werden soll. Machen die Beteiligten die Höhe der künftigen Ratenzahlungen vom jeweiligen Preis für ein bestimmtes Industrieprodukt abhängig, so verfolgen sie in erster Linie den Zweck, die nach der Veräußerung des Betriebes oder des Mitunternehmeranteils erwartete Minderung der Kaufkraft des Geldes auszugleichen, und eröffnen darüber hinaus dem Berechtigten die Möglichkeit, Konjunkturgewinne zu erzielen. Das tritt besonders deutlich dann hervor, wenn dem Berechtigten ein jährlich auszuübendes Wahlrecht eingeräumt ist. Ein Wagnis ist damit nicht verbunden; denn der Berechtigte erhält, wenn er von dem Wahlrecht keinen Gebrauch macht, jedenfalls den Nominalwert der Rate des Auseinandersetzungsguthabens.

Die aus der Ausübung des Wahlrechts sich ergebenden DM-Gewinne haben zwar ihren Rechtsgrund in den Bestimmungen des Veräußerungsvertrages. Sie sind aber wirtschaftlich nicht schon im Zeitpunkt der Veräußerung, sondern erst mit der Wahl des Sachwertpreises verwirklicht, in dem die von Jahr zu Jahr unterschiedlichen Konjunkturgewinne enthalten sind. Es liegt in der Natur solcher von einer unbekannten Preisentwicklung abhängigen Bezüge, daß, wenn sich die Zahlungen über eine längere Zeit erstrecken, ihr Gesamtbetrag in DM erst nach Zahlung der letzten Rate angegeben werden kann. Die Entstehung solcher Konjunkturgewinne ist von zwei Voraussetzungen abhängig, nämlich von der Ausübung des Wahlrechts und von den jeweiligen Preisverhältnissen. Solche Gewinne können bei wirtschaftlicher Beurteilung nicht schon als im Zeitpunkt der Betriebsanteilsveräußerung realisiert angesehen werden. Sie stellen deshalb zwangsläufig nachträgliche Einnahmen aus Gewerbebetrieb dar (§§ 15, 24 Ziff. 2 EStG), die als laufende Bezüge des Veranlagungszeitraums zu behandeln sind, in dem sie dem Berechtigten auf Grund der Ausübung seines Wahlrechts tatsächlich zufließen (§ 11 Abs. 1 EStG). Die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG findet auf sie keine Anwendung.

Zu der Frage, ob § 34 EStG insoweit anzuwenden ist, als das nominelle Auseinandersetzungsguthaben das letzte steuerlich maßgebende Kapital des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigt mit der Folge, daß in diesem Umfang ein Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG) sofort verwirklicht ist (vgl. die oben zu a) genannten Fälle), braucht im Streitfalle nicht Stellung genommen zu werden, da sich hier beide Beträge decken.

Das Finanzamt ging zu Unrecht davon aus, daß ein Veräußerungsgewinn nach Maßgabe der Steinpreise am Veräußerungszeitpunkt verwirklicht sei, und sah die durch die Sachwertklausel gesicherte Forderung auf Zahlung des Auseinandersetzungsguthabens als einen Vermögensgegenstand an, der von dem Zeitpunkt der Auseinandersetzung an zum Privatvermögen gehörte, dessen spätere Werterhöhungen daher einkommensteuerlich nicht zu erfassen seien. Das Finanzamt verkannte dabei, daß es offensichtlich der Zweck der von den Beteiligten im Jahre 1953 getroffenen Abrede war, die Bfin., die für den Fall der Kündigung nicht an die stillen Reserven des Unternehmens beteiligt sein sollte, auch nach ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen während der Jahre der Abwicklung des Auseinandersetzungsguthabens nach ihrer Wahl wenigstens in gewissem Umfang an den Vorteilen der zu erwartenden Preisentwicklung auf dem Baustoffmarkt teilnehmen zu lassen. Das darin liegende spekulative Moment schließt es aus, bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung den von der Bfin. erwarteten späteren Zufluß der im Preise gestiegenen Sachwerte außer Betracht zu lassen.

Andererseits kann der Auffassung des Finanzgerichts, daß wegen der Unbestimmtheit des Wertes der Auseinandersetzungsforderung im Zeitpunkt der Auseinandersetzung die einheitliche Gewinnfeststellung vorläufig (§ 100 Abs. 1 AO) durchgeführt werden müsse, nicht beigetreten werden. Sie wäre auch dann nicht zutreffend, wenn die zu erwartenden Preissteigerungsgewinne an diesem Stichtage bereits als realisiert anzusehen wären und nur ihre Höhe noch zu bestimmen wäre. Denn in diesem Falle müßte die Höhe des Veräußerungsgewinns geschätzt und die einheitliche Gewinnfeststellung endgültig durchgeführt werden. Denn der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 100 Abs. 1 AO wird eingeschränkt durch die Grundsätze des Einkommensteuerrechts, nach denen bei Bestehen einer Ungewißheit Wertansätze geschätzt werden müssen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 662/27 vom 14. März 1928, RStBl 1928 S. 278). Für eine solche Schätzung ist jedoch kein Raum, wenn die in den einzelnen Raten enthaltenen Gewinne auf Grund der besonderen Natur der Zahlungen als in den Jahren der Ausübung des Wahlrechts realisiert anzusehen sind.

Da die Bfin. ihr Wahlrecht, Lieferung von Steinen zu verlangen, erstmals im Januar 1959 geltend machte, flossen ihr die wegen der inzwischen eingetretenen Steigerung der Steinpreise erhöhten Beträge erst im Jahre 1959 zu. Im Jahr der Auseinandersetzung hat sie keinen Gewinn erzielt.

Fundstellen

Haufe-Index 411312

BStBl III 1964, 622

BFHE 1965, 410

BFHE 80, 410