BFH Urteil vom 16.06.1970 - II 95-96/64

Leitsatz (amtlich)

1. Gehören einer Erbengemeinschaft zwei Betriebe, kann der einzelne Miterbe nicht seine Anteile an diesen in verschiedene Gesellschaften einbringen.

2. Für die Berechnung der Gesellschaftsteuer ist der Wert eines eingebrachten Betriebs im ganzen festzustellen; der sogenannte Geschäftswert ist im Gesamtwert des Betriebs erhalten.

2. Zu den materiellen und formellen Grundlagen für die Schätzung des Werts eines Betriebs im ganzen.

Normenkette

KVStG 1959 § 2 Nrn. 1, 4 Buchst. c, d, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 8 Nr. 1 Buchst. b; BewG a.F. §§ 1, 2 Abs. 1, § 10; BewG a.F. § 12; BewG a.F. § 13 Abs. 2; BewG 1965 § 2 Abs. 1, §§ 9-10, 11 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; AO § 217 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung; sie wurde bei der Gründung zweier Kommanditgesellschaften deren persönlich haftende Gesellschafterin. Durch die bei den Gründungen erbrachten Leistungen der Kommanditisten erlangte jede der beiden Kommanditgesellschaften einen bereits zuvor bestehenden Betrieb.

Das beklagte FA hat gegen die Klägerin wegen des ersten Erwerbs der Kommanditanteile (durch die Kommanditisten) in den beiden Kommanditgesellschaften je einen Gesellschaftsteuerbescheid erlassen. Zur Besteuerungsgrundlage ist es davon ausgegangen, daß die Kommanditisten je die lebenden Betriebe eingebracht hätten. Als deren Werte hat es in beiden Fällen die Summe aus Substanzwert – von je 100 000 DM – und Geschäftswert – im einen Fall mit 720 000 DM, im anderen mit 800 000 DM – angesetzt. Die Einsprüche der Klägerin hat das FA zurückgewiesen.

Das FG hat die Steuer in beiden Fällen auf 2 500 DM herabgesetzt. Es ist der Überzeugung, daß der Ansatz eines Geschäftswerts auch in den Fällen des § 2 Nr. 1, § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1959 nicht (mehr) gerechtfertigt sei, weil er in den Fällen der Nr. 4 des § 2 KVStG 1959 zufolge des Gesetzes zur Änderung verkehrsteuerrechtlicher Vorschriften vom 25. Mai 1959 – VerkStÄndG 1959 – (BGBl I 1959, 261) nicht mehr angesetzt werden dürfe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revisionen des Beklagten sind begründet.

I.

Der Gesellschaftsteuer unterliegt u. a. der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber (§ 2 Nr. 1 KVStG 1959). Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten gemäß der durch Beschluß des BVerfG vom 2. Oktober 1968 – 1 BvF 3/65 – (BVerfGE 24, 174) mit Gesetzeskraft (Art. 94 Abs. 2 GG, § 31 Abs. 2 Satz 1, § 13 Nr. 6 BVerfGG) für mit dem Grundgesetz vereinbar erklärten Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1955/1959 auch die Anteile der Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört. Die Steuer ist in diesem Falle, wenn die Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte nicht in Geld besteht (Sacheinlage), vom Wert der Gegenleistung zu berechnen; als Wert der Gegenleistung gilt mindestens der Wert der Gesellschaftsrechte (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG). Schuldner der Steuer ist die Kapitalgesellschaft (§ 10 Abs. 1 KVStG).

Demzufolge kommt es zunächst darauf an, welche Gegenleistungen die Kommanditisten bei der Gründung der Kommanditgesellschaften für den Erwerb ihrer Gesellschaftsrechte erbracht haben. Dazu hat das FG keine klaren Feststellungen getroffen. Einerseits geht es ersichtlich davon aus, daß die Kommanditisten in ihrer Gesamtheit je einen lebenden Betrieb eingebracht hätten; würde dies nicht angenommen, wären die Rechtsausführungen des FG über den Nichtansatz des Geschäftswerts unverständlich. Andererseits berichtet aber das FG zum Sachverhalt – zwar ohne eigene Feststellung, aber auch ohne Distanzierung in den Entscheidungsgründen – die Darstellung des Betriebsprüfers, die Kommanditeinlagen der Erben des verstorbenen Inhabers dieser beiden Betriebe wären „dadurch geleistet, daß sie ihre Beteiligungsrechte an der Einzelfirma des Verstorbenen entsprechend ihren quotenmäßigen erbrechtlichen Ansprüchen in die Kommanditgesellschaft einbrachten”, während die Pflichtteilsberechtigte als Kommanditeinlage „ihren Pflichtteilsanspruch gegen die fünf Erben verrechnete”.

Die „Einzelfirma” ist der Name des Einzelkaufmanns (§ 18 HGB), unter dem er im Handel seine Geschäfte betreibt und die Unterschrift abgibt (§ 17 HGB). Das war sicher nicht gemeint; die Ausführungen können sich nur auf die Beteiligung an den beiden Handelsunternehmen beziehen, die der Verstorbene unter verschiedenen Firmen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 HGB) betrieben hatte. Aber auch nach dieser Berichtigung bleibt die Darstellung bürgerlichrechtlich unmöglich.

Geht man, wie das FG ausdrücklich zugrunde legt, davon aus, die beiden Handelsunternehmen seien im Vermögen der Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB) gewesen, so konnten die einzelnen Erben ihre Anteile an diesen nicht in zwei verschiedene Kommanditgesellschaften einbringen. Denn keiner der Miterben konnte über seinen Anteil an den einzelnen Nachlaßgegenständen verfügen (§ 2033 Abs. 2 BGB), und folglich auch nicht über seine Anteile an dem in den beiden Betrieben vereinigten Teilvermögen der Erbengemeinschaft. Eine Erbteilsübertragung (§ 2033 Abs. 1 BGB) muß deshalb ausscheiden, weil sie nur die Beteiligung am ganzen Nachlaß (§ 2033 Abs. 1 Satz 1 BGB) hätte erfassen können (§ 2033 Abs. 2 BGB) und es deshalb nicht möglich gewesen wäre, die beiden Betriebe in verschiedene Kommanditgesellschaften einzubringen.

Bezweifelt werden kann jedoch schon die Prämisse, im Zeitpunkt der Gründung der Kommanditgesellschaften hätten die beiden Handelsgewerbe als lebende Betriebe – und nicht nur einzelne zur Ausübung des Handelsgewerbes benötigte Gegenstände – noch im Vermögen der Erbengemeinschaft gestanden. Denn zu diesem Zeitpunkt war der Erblasser bereits eineinhalb Jahre tot; wenn die Betriebe selbst noch „lebend” waren, müssen sie also in der Zwischenzeit im Namen anderer betrieben worden sein (vgl. § 137 Abs. 1, § 139 HGB).

Allerdings hat das Urteil des BGH II ZR 16/50 vom 17. Januar 1951 (NJW 1951, 311 [312]) angenommen, daß „die Erben die Erbengemeinschaft und das Geschäft zeitlich unbeschränkt lange fortführen können”, und daß auch „die Erbengemeinschaft Inhaberin des Handelsgeschäfts sein kann”; der in NJW 1951, 311 abgedruckte Auszug dieses Urteils enthält keinen Sachverhalt und läßt auch sonst nicht ersehen, ob das Urteil auf dieser Ansicht beruht. Gegen diese – allerdings der herrschenden Lehre entsprechende – Auffassung wendet sich Fischer (in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl. 1967, § 105 Anm. 65 a) mit beachtlichen Gründen. Das vom FG des weiteren erwähnte Urteil des BGH IV ZR 7/55 vom 21. Mai 1955 (BGHZ 17, 299, NJW 1955, 1227) hat sich diese Ansicht nicht zu eigen gemacht, sie vielmehr dahingestellt gelassen und für die dort maßgebende Frage die für eine offene Handelsgesellschaft geltenden Grundsätze „jedenfalls entsprechend” angewandt.

Die Beschränkbarkeit der Haftung (§§ 1975 ff. BGB) als Charakteristikum (§§ 2059 ff. BGB) der Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB) gilt nur für die Nachlaßverbindlichkeiten (§§ 1967 ff. BGB); für später vertraglich begründete Forderungen gelten §§ 427, 431, 432, 2041, 2019 Abs. 2 BGB. Im besonderen setzt § 27 HGB (unbeschadet des § 139 Abs. 3 HGB samt seines etwa über Personengesellschaften hinausreichenden Rechtsgedankens) als selbstverständlich voraus, daß ein Handelsgewerbe nicht dauernd unter beschränkter Erbenhaftung betrieben werden kann (Baumbach-Duden, HGB, 18. Aufl. 1968, § 1 Anm. 6 B; Erman-Bartholomeyczik, BGB, 4. Aufl. 1967, § 1967 Anm. 8 b; Heymann-Kötter, HGB, 20. Aufl. 1950, § 27 Anm. 1; Kamnitzer-Bohnenberg, HGB, 4. Aufl. 1956, § 27 Anm. II; Schlegelberger-Hildebrandt, HGB, 4. Aufl. 1960, § 27 Anm. 5 a. E.; Staudinger-Lehmann, BGB, 11. Aufl. 1954, § 1967 Tz. 32; Weipert in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB, 2. Aufl. 1950, § 105 Anm. 65; Würdinger in Großkommentar HGB, 3. Aufl. 1967, § 27 Anm. 18 a. E.); er verhält sich nur in Analogie zu § 25 HGB über die Haftung für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 130 S. 52 – RGZ 130, 52 –; vgl. RGZ 154, 334 [339]).

Demzufolge muß selbst die Annahme, eine Erbengemeinschaft könne als solche ein Handelsgeschäft führen (vgl. dagegen Fischer in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl. 1967, § 105 Anm. 65 a, und für die Fälle der Testamentsvollstreckung RGZ 170, 392, 172, 199), weitgehend ohne sachliche Konsequenzen bleiben. Vielfach wird in dem gemeinsamen Entschlusse, das Handelsgewerbe des Erblassers in der verabredeten Weise fortzuführen, ein Gesellschaftsvertrag zu finden sein, und eine solche Gesellschaft müßte, wenn sie unter der Firma (§ 17 HGB) des Verstorbenen (§§ 18, 22 HGB) ein vollkaufmännisches (§ 4 HGB) notwendiges (§ 1 HGB) Handelsgewerbe fortführt, eine offene Handelsgesellschaft sein, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist (§ 105 Abs. 1 HGB). Soweit sich unter den Erben Minderjährige befinden, sind allerdings §§ 1629, 1643, 1822 Nr. 3 BGB zu berücksichtigen.

Die Frage braucht nicht vertieft zu werden, weil gemäß § 719 Abs. 1 BGB ein Gesellschafter nicht über seinen Anteil an dem Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen kann; dies gilt gemäß § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften. Nur hinsichtlich der Abtretung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen insgesamt wäre eine abweichende Vereinbarung denkbar; die Abtretung des Anteils an einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenständen ist mit dem Wesen der Gesamthand unvereinbar und daher schlechthin unzulässig.

Rechtszug:

Haben die Klägerin und die Kommanditisten (Erben und Pflichtteilsberechtigte des Verstorbenen) in den Kommanditgesellschaftsverträgen erklärt, daß die Erben jeweils ihre Beteiligungsrechte in dem betreffenden Betrieb (an dem sonst niemand beteiligt war), die Pflichtteilsberechtigte dagegen ihren Pflichtteilsanspruch „zur Verrechnung” einbrachten, bedeutet das auch ohne Umdeutung (§ 140 BGB) für eine – in diesem Rechtszug zugrunde zu legende – objektive Beurteilung, daß bei der Gründung der beiden Kommanditgesellschaften in jede von ihnen einer dieser Betriebe eingebracht wurde; auf die Frage, wer ihn eingebracht hat, ist zurückzukommen. Denn die Gesellschaftsgründungen bezweckten, daß die Kommanditgesellschaften selbst diese Betriebe weiterführen sollten. Dazu waren sie nur in der Lage, wenn die – trotz ihrer rechtlichen Unmöglichkeit hypothetisch zu denkende – Abtretung aller „Anteile” an diesen Betrieben die zuvor an diesen bestehende Gemeinschaft (Erbengemeinschaft) oder Gesellschaft auflöste und die Kommanditgesellschaften zu Alleininhabern der Betriebe machte. In objektiver Würdigung des Erklärten muß somit die Willensrichtung der Kommanditisten oder zumindest der Miterben unter ihnen dahin gegangen sein, den Kommanditgesellschaften je einen dieser zwei Betriebe zuzuwenden. Entsprechend besagen die Eintragungen im Handelsregister jeweils, daß „nach dem Tode des bisherigen Inhabers das Geschäft … von einer Kommanditgesellschaft übernommen worden” sei.

Bei dieser Auslegung der Kommanditgesellschaftsverträge löst sich die Frage, was unter dem Einbringen des Pflichtteils zur Verrechnung zu verstehen ist, zwanglos auf. Denn ersichtlich sollte nicht der gegen die Erben gerichtete Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) als solcher eingebracht, also nicht die Geldforderung der Pflichtteilsberechtigten gegen die Erben zu einem Teil an die eine, zu einem anderen Teil an die andere Kommanditgesellschaft abgetreten (§ 398 BGB) werden mit der Folge, daß die Kommanditgesellschaften außer den von den Erben übertragenen Betrieben noch je eine Geldforderung gegen diese erhalten hätten. Vielmehr ergeben die Worte „zur Verrechnung” deutlich, daß sich die Pflichtteilsberechtigte dafür, daß sie zu den vereinbarten Anteilen Kommanditistin beider Gesellschaften wurde, und daß ihre Einlagen (§§ 161, 171 HGB) auf Kosten der Erben aus dem Wert des eingebrachten Betriebs geleistet wurden, wegen ihres Pflichtteilsanspruchs (§ 2303 BGB) den Erben gegenüber ganz oder zumindest insoweit befriedigt erklärte (§ 364 Abs. 1 BGB), als der Pflichtteil aus dem Wert der Betriebe zu errechnen (§ 2311 Abs. 1 Satz 1 BGB) wäre.

Demnach ist für diesen Rechtszug davon auszugehen, daß sich in beiden Fällen die Kommanditisten in ihrer Gesamtheit zum Einbringen je eines der lebenden Betriebe verpflichtet hatten (vgl. RGZ 63, 57; 69, 429), im Innenverhältnis der Kommanditisten diese Pflicht jedoch nur die Miterben unter ihnen traf (§ 328 BGB), und daß diese sie durch gemeinschaftliche Übertragung (§ 2040 Abs. 1 BGB) aller zu diesen Betrieben gehörenden Sachen und Rechte des lebenden Betriebs einschließlich der in diesen Betrieben etwa erlangten (rechtlich oder auch nur tatsächlich geschützten) individuellen Kenntnisse und Erfahrungen (vgl. Urteil II 159/65 vom 29. Oktober 1968, BFH 94, 148 [155]), erfüllt hatten (§ 267 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Da im vorliegenden Falle die Klägerin (Kapitalgesellschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG) selbst aus ihrer Steuerschuld (§ 10 Abs. 1 KVStG) und nicht die Kommanditisten (§ 6 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG) aus Haftung (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 KVStG) für den ersten Erwerb (§ 2 Nr. 1 KVStG) der Kommanditanteile (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG) in Anspruch genommen wurden, kann dahingestellt bleiben, wie deren gemeinsame Leistung (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG) auf diese zu zerlegen wäre. Daher ist auf die Frage, wie die beiläufig bewirkte, mindestens teilweise Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) unter den Erben und deren Abrechnung mit der Pflichtteilsberechtigten (§§ 2303 ff. BGB) zu beurteilen ist, nicht einzugehen.

II.

Besteuerungsgrundlage ist somit gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. b. KVStG bezüglich jeder der beiden Kommanditgesellschaftsgründungen der Wert des in diese Kommanditgesellschaft eingebrachten Betriebs, sofern nicht der Wert der von den Kommanditisten erworbenen Gesellschaftsrechte höher ist. Diese Rechte sind keine Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13 Abs. 2 BewG a. F. Deren Werte hängen wiederum von dem Wert des eingebrachten Betriebs und dem Wert dessen ab, was die Klägerin selbst in die beiden Kommanditgesellschaften eingebracht hat, sowie davon, wie nach den Gesellschaftsverträgen die Vermögensanteile, die Auseinandersetzungsanteile (vgl. § 155 HGB) und die künftigen Gewinne oder Verluste (vgl. §§ 167 ff. HGB) auf die Gesellschafter – einschließlich der persönlich haftenden Klägerin – verteilt sind (vgl. – allerdings für einen Fall des § 66 Abs. 4 BewG a. F. – Urteil II 131/63 vom 25. Juni 1969, BFH 96, 416 [419 ff.], BStBl II 1969, 653). Insoweit sind keine tatsächlichen Feststellungen getroffen; sie fehlen auch für die – nach Ansicht des FG maßgebenden – Substanzwerte.

1. Die eingebrachten Betriebe sind, wie mangels entgegenstehender Feststellungen oder abweichenden Parteivortrags (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) unterstellt werden muß (arg. § 54 Abs. 1 BewG a. F., § 95 Abs. 1 BewG 1965), nach den Anschauungen des Verkehrs betrachtet (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) wirtschaftliche Einheiten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG). Ihr Wert ist somit zur Feststellung der Besteuerungsgrundlage der Gesellschaftsteuer (§ 1 BewG) im ganzen festzustellen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG). Da insoweit nichts anderes vorgeschrieben ist, ist in beiden Fällen jeweils der gemeine Wert des eingebrachten Betriebs maßgebend (§ 10 Abs. 1 BewG a. F.; § 9 Abs. 1 BewG 1965).

Damit kann dahingestellt bleiben, ob die allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes für die Gesellschaftsteuer überhaupt anwendbar sind oder waren. § 1 BewG a. F. enthält dazu den Vorbehalt: „soweit sich nicht aus den Steuergesetzen … etwas anderes ergibt” (§ 1 Abs. 2 BewG n.F. dagegen: „… nicht, soweit … in anderen Steuergesetzen besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind”), und es kann bezweifelt werden, ob die Anwendung des Bewertungsgesetzes etwa in den Fällen der Buchstaben c und d des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 in Verbindung mit § 8 Nr. 2 KVStG stets (vgl. §§ 4 ff., 15 ff. BewG a. F.) die vom Kapitalverkehrsteuergesetzgeber gewollten Ergebnisse gewährleistet. Doch könnte auch dann, wenn von den Vorschriften des Bewertungsgesetzes abgesehen würde, nichts anderes als der gemeine Wert gelten. Denn er ist der Wert des „gewöhnlichen Geschäftsverkehrs” (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F.) und greift um dieser Allgemeinheit willen stets dann Platz, wenn nichts Besonderes vorgeschrieben ist.

Die Vorschriften des Besonderen Teils des BewG gelten für die Kapitalverkehrsteuern nicht (§ 18 BewG a. F.; § 17 BewG 1965). Demzufolge kommt es nicht darauf an, ob im Rahmen des § 66 Abs. 4 BewG a. F. (§ 109 Abs. 4 BewG 1965) ein Geschäftswert angesetzt werden kann (vgl. dazu Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl. 1968, § 95 Tz. 14). Gilt nicht, wie nach dieser Vorschrift, der Grundsatz der Einzelbewertung, sondern ist der Wert der wirtschaftlichen Einheit „Betrieb” im ganzen festzustellen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG), so spielt zwar das, was üblicherweise als Geschäftswert des Betriebs bezeichnet wird, noch bei der tatsächlichen Ermittlung des gemeinen Wertes (§ 10 Abs. 1 BewG a. F., § 9 Abs. 1 BewG 1965) eines solchen Betriebs eine Rolle; ob er als rechtlicher Posten einer Bilanz erscheint, ist unerheblich. Denn er ist im gemeinen Wert (§ 10 Abs. 1 BewG a. F., § 9 Abs. 1 BewG 1965) des Betriebs im ganzen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) enthalten und steht nicht unter diesem.

Der sogenannte Geschäftswert ist seiner Natur nach nichts anderes als der Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im ganzen gewährleistet erscheinen (Urteil VI 320/64 vom 28. März 1966, BFH 85, 433 [436], BStBl III 1966, 456). Entsprechend der Erläuterung in § 133 Nr. 5 AktG a. F. (§ 153 Nr. 5 AktG 1965) ist der Geschäftswert der Mehrwert, der einem Unternehmen über die (sonstigen) aktivierten Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden) hinaus innewohnt (Urteil I 77/64 vom 18. Januar 1967, BFH 88, 198 [199 f.], BStBl III 1967, 334). Bei einer Gesamtbewertung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) kann er folglich kein rechtlich selbständiger Posten sein.

2. Beachtlich ist allerdings die Erwägung des FG, das Einbringen eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft (§ 5 KVStG) könne nicht verschieden bewertet werden, je nachdem, ob es Gegenleistung des Gründungsvorgangs ist oder erst später erfolgt (vgl. dazu auch Urteil II 159/65 vom 29. Oktober 1968, BFH 94, 148). Indessen erledigt sich dieses Bedenken dadurch, daß auch im Fall des § 2 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1959 die Besteuerungsgrundlage keine andere wäre (§ 8 Nr. 2 KVStG, §§ 2, 10 BewG).

Richtig ist zwar, daß der Gesetzgeber des VerkStÄndG 1959 der weiten Auslegung des Begriffs der Leistung im Sinne des § 2 Nr. 3 KVStG 1955 entgegentreten wollte; das gilt insbesondere für den Bereich persönlicher Dienstleistungen eines Gesellschafters. Es kann aber nicht angenommen werden, daß er den Begriff des Gegenstandes im Sinne des § 2 Nr. 4 Buchst. c und d KVStG 1959 schlechthin hätte auf Sachen und Rechte beschränken wollen mit der Folge, daß die wirtschaftliche Einheit des Betriebs – da sie weder Sache noch Recht ist – nicht mehr als ganze zu bewerten (§ 2 Abs. 1 BewG) wäre, und der weiteren Folge, daß eine im Besteuerungstatbestand (§ 2 Nr. 4 KVStG) „den Wert nicht erreichende (übersteigende) Gegenleistung” bei der Besteuerungsgrundlage (§ 8 Nr. 2 KVStG) umgekehrt als eine den Wert übersteigende (nicht erreichende) Gegenleistung erscheinen könnte.

Der Ausdruck „Gegenstand” kann als hinweisendes Hilfswort alles bezeichnen, von dem die Rede sein kann (weshalb die gesetzgeberisch gewollte Eingrenzung nicht an den gemeinen Wortsinn dieses Ausdrucks anknüpfen kann). Allerdings wird vielfach im Sprachgebrauch des bürgerlichen Rechts der Ausdruck „Gegenstand” als Oberbegriff für Sachen und Rechte verwandt. Aus dem Wortlaut des BGB ergibt sich eine solche Beschränkung nicht (vgl. §§ 256, 818 BGB), selbst nicht in § 90 BGB, obschon sie bei vielen Vorschriften aus dem Kontext folgt (vgl. § 260 Abs. 1, § 268 Abs. 1, §§ 350, 351, 353 Abs. 1, § 523 Abs. 2, § 581 Abs. 1, §§ 732, 743, 744, 745, 746, 753 BGB), besonders soweit sich dieser auf Verfügungen bezieht (vgl. § 185 Abs. 1, § 816 Abs. 1 Satz 1, § 1419 Abs. 1 BGB). In anderen Vorschriften dagegen gebraucht das BGB das Wort „Gegenstand” in einem Sinne, der eine Konkretisierung nicht zuläßt (z. B. § 611 Abs. 2, § 631 Abs. 2, § 661 Abs. 1, § 675, § 1068 Abs. 1, § 1273 Abs. 1 BGB).

Der Wortlaut des § 2 Nr. 4 Buchst. c und d KVStG 1959 nötigt also nicht zu einer Eingrenzung des Begriffs „Gegenstand” auf Sachen und Rechte; der Wortsinn des Satzes spricht vielmehr dagegen. Denn wenn dort von einer „Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung” (Buchst. c) und einer „Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung” (Buchst. d) die Rede ist, so können von dem dadurch erzeugten Vorstellungsbild, wie eng man es auch ziehen mag, die Geschäfte des Kaufes (§§ 433 ff. BGB) und des Tausches (§ 515 BGB) nicht ausgeschlossen sein (vgl. §§ 437, 445 BGB). Beide obligatorischen Geschäfte können sich aber nicht nur auf Sachen und Rechte, sondern u. a. auch auf wirtschaftliche Einheiten wie eben einen Betrieb beziehen (vgl. RGZ 63, 57; 69, 429), obschon – ebenso wie im Falle der §§ 311, 1085, 1089 BGB – die Verpflichtungen des Verkäufers durch eine Mehrheit von Einzelgeschäften zu erfüllen sind. Kann aber „Gegenstand” eines Kaufes oder Tausches als eines für den Bereich des § 2 Nr. 4 Buchst. c und d KVStG typischen Geschäfts auch ein Betrieb sein, so besteht jedenfalls von der Wortwahl des bürgerlichen Rechts her kein Grund, die wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 1 BewG) eines Betriebs vom Gegenstandsbegriff des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 auszuschließen.

III.

Demnach ist es nicht um der inneren Geschlossenheit des Kapitalverkehrsteuergesetzes willen geboten, den Wert eines Betriebes nur als die Summe der Werte der einzelnen in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter zu verstehen (wie es allerdings der hier nicht anwendbare § 66 Abs. 4 Satz 1 BewG a. F. = § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965 für den Bereich der Besonderen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes vorschreibt). Vielmehr ist der Wert des Betriebs im ganzen zu erfassen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) und die Frage zu stellen, welcher Preis nach der Beschaffenheit gerade dieses Betriebs bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. = § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG 1965).

Hier ist nicht der unproblematische Fall gegeben, daß sich dieser Wert aus unmittelbar vorangegangenen Verkäufen oder Kaufangeboten ableiten läßt, bei denen die Preisbildung nicht durch ungewöhnliche Umstände oder persönliche Verhältnisse beeinflußt war (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 3 BewG a. F. = § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG 1965). Der Wert der beiden Betriebe ist daher unter Berücksichtigung der in ihnen enthaltenen (individuellen) Vermögenswerte und ihrer Ertragsaussichten (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. = § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965) zu schätzen (§ 217 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne daß sich dadurch die materielle Beurteilungsgrundlage ändern würde (§ 217 Abs. 1 Satz 2 AO). Auch von einem geschätzten Werte der beiden Betriebe muß zur vollen richterlichen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) feststehen, daß bei einer Veräußerung unter gewöhnlichen Umständen mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens der entsprechende Preis erzielt worden wäre. Denn anders als in den Fällen des § 217 Abs. 2 AO ist hier nicht die Existenz eines Postens objektiv bestimmter, nur nicht mit rechnerischer Sicherheit erkennbarer Höhe vorausgesetzt. Der Schätzungsgrund (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 217 Abs. 1 Satz 1 AO) liegt vielmehr darin, daß nicht ein geschehener, sondern ein hypothetischer Ablauf zu beurteilen und der „objektive” Wert der Betriebe gar nicht anders zu bestimmen ist als durch die subjektive Wertschätzung Dritter, nämlich der gedachten Kaufinteressenten. Daraus folgt, daß sich das Gericht zwar bezüglich des Verhaltens möglicher Kaufinteressenten mit einem Wahrscheinlichkeitsurteil begnügen muß (vgl. § 287 ZPO), daß aber darüber hinaus die Höhe der Steuerpflicht nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen auf Umstände gestützt werden darf, welche nicht beweisbar sind. Demnach trifft insoweit, als ein über die Summe der Werte der einzelnen substantiellen Wirtschaftsgüter hinausreichender Wert der beiden Betriebe behauptet wird, die Feststellungslast in vollem Umfang das FA; für die einzelnen Wirtschaftsgüter selbst sichert § 12 Satz 2 BewG a. F. (§ 10 Satz 2 BewG n.F.) die Richtigkeit der Ansätze im Rahmen des aufgestellten Grundsatzes.

Das Bewertungsgesetz läßt somit – anders als in §§ 15 ff. BewG a. F. (§§ 13 ff. BewG 1965) bezüglich des Zinssatzes und der Nutzungsdauer – eine generalisierende Betrachtung nicht zu. Demnach ist eine jede Methode zur Berechnung des Wertes eines Betriebes im Rahmen der Gesellschaftsteuer nur dann und nur insolange richtig, als ihr die Übung im Wirtschaftsleben (vgl. Urteile I 229/59 U vom 11. Oktober 1960, BFH 71, 695 [698], BStBl III 1960, 509; III 342/61 U vom 19. Februar 1965, BFH 82, 1 [8], BStBl III 1965, 248; III R 15/67 vom 28. August 1968, BFH 93, 486 [491], BStBl II 1969, 2) folgt und die bei Fehlen außergewöhnlicher Umstände frei ausgehandelten Preise nicht unter dem der Methode gemäß errechneten Werte bleiben. Der Zuschlag eines unmittelbar aus dem Erlös errechneten Geschäftswertes zu den Substanzwerten genügt dieser Forderung nicht (Urteil II 148/63 vom 31. Oktober 1967, BFH 91, 127 [130], BStBl II 1968, 233). Auch der sogenannten indirekten Methode gegenüber (vgl. Urteil II 148/63, a. a. O.) darf jedoch nicht übersehen werden, daß sie nur scheinbar rechnerische Genauigkeit vermittelt (vgl. Leisle, Steuer und Wirtschaft 1953 S. 641 [647]). Denn indem die indirekte Methode für die Berechnung des Ertragswerts des Betriebes einen nicht fest vorgegebenen, sondern jeweils erst anzusetzenden Zinsfuß zugrunde legen muß, und sich genötigt sieht, zur Ermittlung des Geschäftswerts einen Risikoabschlag anzuerkennen (vgl. Urteil II 148/63 vom 31. Oktober 1967, BFH 91, 127 [130], BStBl II 1968, 233), enthält sie bereits zwei mehr oder minder frei gewählte Variable. Das Ergebnis einer Rechnung kann aber nur so genau sein wie ihre Grundlagen; ein etwa falscher Ansatz in den Grundlagen kann sich durch die (scheinbar) exakte Berechnung vervielfachen (Urteil II 83/62 vom 10. März 1970 [unter II 4 a], BFH 99, 133, BStBl II 1970, 562).

Auch die indirekte Methode kann daher nicht juristische, sondern allenfalls pragmatische Geltung beanspruchen; sie gilt nur, soweit ihr die Übung der Wirtschaft folgt. Das ist zumindest dann nicht mehr selbstverständlich, wenn der angebliche Geschäftswert die Summe der – nicht mit den Bilanzwerten zu verwechselnden – Substanzwerte (zu denen auch die individualisierbaren sogenannten immateriellen Werte gehören) um ein Vielfaches übersteigt. Hier wird wohl kaum ein Kaufmann bereit sein, für den Betrieb den methodisch errechneten Preis zu bezahlen, ohne zunächst aufzuklären, worauf die erhebliche Differenz beider Werte beruht. Als Folge dieser Untersuchung kann sich sowohl ergeben, daß die Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter zu nieder oder einzelne (im besonderen im weiteren Sinne immaterielle) überhaupt nicht angesetzt sind, als auch, daß die günstigen Erträge auf Umständen beruhen, auf deren Fortbestand kein Verlaß ist. Denn regelmäßig wird ein besonders günstiges Verhältnis zwischen dem angelegten Kapital und den daraus zu ziehenden Erträgen auch andere Unternehmer reizen, in der einschlägigen Branche oder an dem günstig gelegenen Standort Fuß zu fassen; vielfach wird ihnen das auch gelingen, und die dadurch eintretende Konkurrenz braucht die Ertragsaussichten des bestehenden Unternehmens zwar nicht zu beseitigen, wird sie aber doch erheblich mindern. Ist das – etwa aus Gründen des gewerblichen Rechtsschutzes – nicht möglich, so wären damit regelmäßig die – für sich allein veräußerlichen – substantiellen Werte zu nieder angesetzt und bei deren Berichtigung würde die Diskrepanz zwischen substantiellen Werten und Geschäftswert schwinden. Andernfalls müßte aber der Erwerber damit rechnen, daß die Erträge in Zukunft sinken oder, obschon sie nominal erhalten bleiben, doch nicht an einer allgemeinen Ausweitung des Geldvolumens teilnehmen; er wird folglich selbst bei Berechnung nach einer indirekten Methode entweder die künftigen Erträge niedriger einschätzen oder doch kürzere Laufzeiten für die Erhaltung des übernommenen Geschäftswerts ansetzen. Liegen dagegen die hohen Erträge der Vergangenheit in der persönlichen Leistung oder in persönlichen Beziehungen des Unternehmers, so mag zwar der Erwerber damit rechnen können, daß ein Teil der dem Unternehmer entgegengebrachten Wertschätzung auf das Unternehmen selbst übergegangen ist; er kann aber nicht darauf vertrauen, daß dieser Vorteil erhalten bleibt, sofern er nicht Gleichwertiges leistet. Schätzt der Erwerber aber seine künftige persönliche Leistung als gleichwertig ein, wird er kaum geneigt sein, den erwarteten Fortbestand der hohen Erträge ausschließlich als einen Vorteil anzusehen, den er durch den Erwerb des Betriebs erlangt, obschon er die durch den good will des Betriebs erleichterte Ausgangsposition in größerem oder geringerem Umfang honorieren wird.

Der für die beiden Betriebe anzusetzende Wert kann somit nicht ausschließlich aus den Betriebsergebnissen gewonnen werden. Vielmehr bedarf es einer Analyse der bisherigen Betriebsführung unter besonderer Berücksichtigung der Gegebenheiten der jeweiligen Branche. Da insoweit keine tatsächlichen Feststellungen getroffen sind, bedarf es weiterer Sachaufklärung. Unter Aufhebung der angefochtenen Urteile und Übertragung der Entscheidung über die Kosten der Revisionsverfahren (§ 143 Abs. 2 FGO) waren die Sachen daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird nach Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 FGO), im besonderen aller für eine Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 217 Abs. 1 Satz 1 AO) bedeutsamen Umstände (§ 217 Abs. 1 Satz 2 AO), in freier tatrichterlicher Würdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) den gemeinen Wert (§ 10 Abs. 1 BewG a. F.) der eingebrachten Betriebe (§ 2 Abs. 1 BewG) als den Wert, den ein durch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht beeinflußter (§ 10 Abs. 2 Satz 3 BewG a. F.) Dritter für diese bezahlt hätte (§ 10 Abs. 2. Satz 1 BewG a. F.), oder die sonstige Besteuerungsgrundlage (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG) feststellen und dementsprechend in den Grenzen der Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) die von der Klägerin geschuldeten Steuerbeträge (§ 2 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 KVStG 1959) festsetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 557309

BStBl II 1970, 690

BFHE 1970, 413