BFH Urteil vom 16.05.1975 - VI R 155/72

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten ist die Tarifvergünstigung des § 17 BHG 1968 auch dann zu gewähren, wenn der Ehegatte, der das Darlehen nach § 17 BHG 1968 gegeben hat, bei einer getrennten Veranlagung keine Einkommensteuer zu entrichten gehabt hätte.

2. Darlehen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten zur Finanzierung eines Hauses, in dem beide Ehegatten leben und das dem Darlehnsempfänger gehört, können jedenfalls bei der Zusammenveranlagung der Eheleute zur Einkommensteuer nicht nach § 17 BHG 1968 begünstigt werden.

Normenkette

BHG 1968 §§ 17, 21 Abs. 1 S. 2; EStG 1969 §§ 7c, 26, 26b

Tatbestand

Der klagende Ehemann hat in den Jahren 1969 und 1970 in Berlin (West) auf einem ihm gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus errichtet, das seit Fertigstellung von ihm und der klagenden Ehefrau bewohnt wird. Zur Bezahlung der Baukosten hat der Ehemann ein Darlehen von 10 000 DM verwendet, das ihm die Ehefrau aufgrund eines Darlehnsvertrages gewährt hat. Das Darlehen ist bei einer Laufzeit von 33 1/3 Jahren jährlich mit 3 v. H. zu verzinsen und mit 3 v. H. zu tilgen.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrten für das Streitjahr 1970 die Einkommensteuerzusammenveranlagung und beantragten dabei eine AfA nach § 53 Abs. 3 EStG 1969 von 2 v. H. der Herstellungskosten des Einfamilienhauses sowie die Steuerbegünstigung für das von der Ehefrau gewährte Darlehen nach § 17 des Berlinhilfegesetzes vom 1. Oktober 1968 - BHG 1968 (BGBl I 1968, 1049 -, BStBl I 1968, 1129). Sie reichten eine Erklärung der Kreditanstalt ein, in der diese vorläufig das Vorliegen der in § 17 Abs. 2 BHG 1968 verlangten Voraussetzungen bescheinigte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger auf 23 195 DM, wovon 1 629 DM auf die Ehefrau entfielen. Das FA berücksichtigte die AfA nach § 53 Abs. 3 EStG, versagte aber die Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 17 BHG 1968, da das zu § 7 c EStG ergangene Urteil des BFH vom 14. Oktober 1966 IV 279/62 (BFHE 87, 380, BStBl III 1967, 172) auf den Streitfall entsprechend anwendbar sei.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in dem in EFG 1972, 475 veröffentlichten Urteil aus, die Steuerbegünstigung des § 17 BHG 1968 und die Vorschrift über die einkommensteuerliche Zusammenveranlagung schlössen sich nicht gegenseitig aus. Das FA berufe sich zu Unrecht auf die BFH-Entscheidung IV 279/62. Das Urteil betreffe die Anwendung des § 7 c EStG, der der Einkommensermittlung diene. § 17 BHG 1968 sei hingegen eine einkommensteuerliche Tarifbestimmung. Der BFH habe im Urteil IV 279/62 darauf abgestellt, daß bei einem Darlehen nach § 7 c EStG die vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Mittel aus seiner Vermögens- und seiner Einkommenssphäre ausscheiden. Die Darlehnsgewährung nach § 17 BHG 1968 habe keine Beziehung zum Einkommen und die Vorschrift knüpfe nicht an das Einkommen der Beteiligten an. Soweit der BFH im Urteil IV 279/62 ausgeführt habe, bei zusammen veranlagten Ehegatten fördere ein dem Ehepartner gewährtes Darlehen nicht ein "fremdes" Bauvorhaben, könne der Ansicht des BFH nicht gefolgt werden. Die Zusammenveranlagung von Eheleuten berühre nur die für die Einkommensermittlung maßgebenden Faktoren, nicht aber die Vermögensverhältnisse der Ehegatten. Ob ein "fremdes" oder ein "eigenes" Bauvorhaben gefördert werde, sei nach den Vermögensverhältnissen zu beurteilen, da die Begriffe "fremd" und "eigen" dem Eigentumsrecht zugehörten.

§ 17 BHG 1968 sei im Streitfall trotzdem nicht anzuwenden. Die Vorschrift solle nämlich Darlehnsgebern einen Anreiz bieten, Darlehen zur Finanzierung von Baumaßnahmen zu verhältnismäßig ungünstigen Bedingungen zu gewähren. Der Gesetzgeber habe hierfür eine Einkommensteuerermäßigung vorgesehen und dabei die Höhe der Zuschüsse von den persönlichen Verhältnissen des Darlehnsgebers abhängig gemacht. Bei der Einkommensteuerzusammenveranlagung der Kläger richte sich daher die Höhe des Ermäßigungsbetrages nicht nach der einheitlich festgesetzten Einkommensteuerschuld, sondern nach der darin enthaltenen, auf die Einkünfte der Ehefrau- als Darlehnsgeberin entfallende Einkommensteuer. Für sie komme eine Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 17 BHG 1968 nicht in Betracht, da auf ihre im Streitjahr 1970 erzielten Einkünfte von 1 629 DM unter Berücksichtigung des Pauschbetrages für Sonderausgaben für 200 DM und des halben Kinderfreibetrages von 600 DM keine Einkommensteuer entfallen sei. Das widerspreche nicht den Vorschriften über die Einkommensteuerzusammenveranlagung. Auch bei Ermittlung des Einkommens müßten etwaige steuerliche Vorteile nach der Person des jeweils berechtigten Ehegatten beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1967 VI R 251/66, BFHE 91, 31, BStBl II 1968, 199). Die Ehefrau schulde zwar auf Grund der Einkommensteuerzusammenveranlagung die festgesetzte Einkommensteuer von 2 166 DM. Es handele sich jedoch nur um eine Gesamtschuldnerschaft nach § 7 Abs. 2 StAnpG.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 17 BHG 1968 i. V. m. §§ 26, 26 b und 32 a EStG sowie Verstöße gegen § 76 FGO. Sie meinen, das FG habe zu Unrecht als geschuldete Einkommensteuer i. S. des § 17 Abs. 6 BHG 1968 die auf die Einkünfte der Ehefrau (Darlehnsgeberin) entfallende Einkommensteuer angesehen. Bei der Einkommensteuerzusammenveranlagung von Eheleuten genüge es für die Anwendung von einkommensteuerlichen Tarifbestimmungen, daß die Voraussetzungen in der Person eines Ehegatten entstanden seien. Es komme nicht darauf an, ob und inwieweit sich solche Vergünstigungen bei einer getrennten Veranlagung zur Einkommensteuer auswirken würden. Das entspreche auch der Tarifvorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 2 BHG 1968. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 17 BHG 1968 und der §§ 26, 26 b EStG sei ihnen die Vergünstigung nicht zu versagen. Steuerliche Vergünstigungsvorschriften dürften nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen einschränkend ausgelegt werden. Sie lebten in Gütertrennung. Er, der Ehemann, verzinse und tilge das Darlehen seiner Ehefrau wie Darlehen eines Dritten. Im Rahmen der Einkommensteuerzusammenveranlagung versteuere er auch die seiner Frau gewährten Zinsen. Das werde auch vom FA anerkannt. Sie hätten die Absicht des Gesetzgebers verwirklicht, ein fremdes Bauvorhaben zu fördern. Da sie, die Ehefrau, den Darlehnsbetrag sonst wirtschaftlich günstiger hätte anlegen können, müsse ihr zum Ausgleich der steuerliche Vorteil des § 17 BHG 1968 gewährt werden.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1970 auf 1 083 DM festzusetzen, sowie hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbergründet.

1. Nach § 17 Abs. 2 des für das Streitjahr 1970 maßgebenden BHG 1968 ermäßigt sich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur Förderung des Baues, des Umbaues, der Erweiterung, der Modernisierung und der Instandhaltung von Gebäuden in Berlin (West) gewähren, unter den Voraussetzungen der Abs. 3 bis 7 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum der Hingabe des Darlehens um 20 v. H. des Darlehens, wenn es nach den vertraglichen Vereinbarungen höchstens mit gleichen Jahresbeträgen, die der im Darlehensvertrag vereinbarten Laufzeit entsprechen, zu tilgen, oder mit gleichen Jahresbeträgen, bei denen sich bei gleichbleibenden Bedingungen infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht, zu verzinsen und zu tilgen sind. Nach § 17 Abs. 6 BHG 1968 darf die Ermäßigung der Einkommensteuer zusammen mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 16 BHG 1968 50 v. H. der Einkommensteuer nicht übersteigen, die sich ohne die Ermäßigungen ergeben würde.

2. § 17 Abs. 2 i. V. m. Abs. 6 BHG 1968 ist eine einkommensteuerliche Tarifvergünstigungsvorschrift. Es wird nicht wie etwa bei § 7 c EStG das zu veranlagende Einkommen gemindert, sondern die Einkommensteuer um 20 v. H. des hingegebenen Darlehens herabgesetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1967 VI 38/65, BFHE 90, 447, BStBl II 1968, 141, zu § 19 Abs. 1 und 5 BHG 1962, und BFH-Urteil vom 24. März 1972 VI R 163/69, BFHE 105, 146, BStBl II 1972, 479, zu § 17 BHG 1964). Entgegen der Ansicht des FG ist daher bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer nach §§ 26, 26 b EStG 1969 die Vergünstigung des § 17 Abs. 2 i. V. m. Abs. 6 BHG 1968 auch dann zu gewähren, wenn der Ehegatte, der ein begünstigtes Darlehen gewährt hat, ein so geringes Einkommen erzielt hat, daß er bei einer getrennten Veranlagung keine Einkommensteuer zu entrichten gehabt hätte. Wie der BFH im Urteil IV 279/62 hervorhob, führt die Zusammenveranlagung der Ehegatten zu einer Einkommensgemeinschaft. Es wird ein einheitliches Einkommen der Eheleute festgestellt, und es wird nach dem Splitting-System des § 32 a Abs. 2 EStG 1969 die Einkommensteuer in der Weise ermittelt, daß sie von der Hälfte des zu versteuernden Einkommensbetrages nach der Einkommensteuertabelle errechnet und der sich ergebende Betrag sodann verdoppelt wird. Jeder Ehegatte ist für sich Steuerschuldner der vollen auf dieses Einkommen entfallenden Einkommensteuer. Sind einkommensteuerliche Tarifvorschriften auf ein einheitliches Gesamteinkommen beider Ehegatten zwecks Ermittlung einer einzigen Einkommensteuerschuld dieser zwei Personen anzuwenden, so kann daher ihre Auswirkung nicht davon abhängen, welcher der beiden Ehegatten die Voraussetzungen der Vergünstigungsvorschrift erfüllt und in welcher Weise die steuerliche Tarifvergünstigung die Einkommensteuer für das von ihm erzielte Einkommen mindert. Das entspricht auch der Rechtsprechung des BFH zur Tarifermäßigung wegen des Abzugs von außergewöhnlichen Belastungen (Urteil vom 22. März 1967 VI R 300/66, BFHE 89, 69, BStBl III 1967, 596, und die dort erwähnten Entscheidungen) und dem Abschn. 183 a Abs. 2 der EStR 1969 bei der Gewährung von Kinderfreibeträgen nach § 32 Abs. 2 EStG 1969. Nach den zutreffenden Ausführungen der Kläger geht das Berlinhilfegesetz 1968 bei der Steuervergünstigung des § 21 sogar ausdrücklich davon aus, daß es bei Ehegatten i. S. des § 26 Abs. 1 EStG genügt, wenn einer von ihnen die Voraussetzungen dieser Tarifvergünstigungsvorschrift erfüllt.

Die Ansicht des erkennenden Senats widerspricht nicht seinem Urteil VI R 251/66. Er hat dort zum Wahlrecht von Ehegatten, Bausparbeiträge als Sonderausgaben geltend zu machen oder Wohnungsbau-Prämien zu beanspruchen, betont, daß etwaige steuerliche Vorteile bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach der Person des berechtigten Ehegatten zu Beurteilen sind. Diese Ausführungen bezogen sich nach den folgenden Sätzen der Urteilsbegründung nur auf das vorerwähnte Wahlrecht, das im Streitfall nur der Ehefrau zustehen konnte, weil lediglich sie zwei Bausparverträge abgeschlossen hatte.

3. Die Revision ist im Ergebnis gleichwohl unbegründet. Der Gesetzgeber unterscheidet bei der steuerlichen Förderung des Wohnungsbaues zwischen "eigenen" Wohnungsbauvorhaben des Steuerpflichtigen (vgl. § 53 Abs. 3 i. V. m. § 7 b EStG 1969, § 14 a BHG 1968) und Vorschriften, durch die die Finanzierung "fremder" Bauvorhaben gefördert werden soll (vgl. § 7 c EStG 1969, § 17 BHG 1968). Der Steuerpflichtige kann für ein und dasselbe Bauvorhaben nur die eine oder die andere Vergünstigung in Anspruch nehmen, nicht aber beide zugleich, da sie sich gegenseitig ausschließen. Werden Ehegatten zusammen veranlagt, so bilden sie bei der Anwendung von einkommensteuerlichen Tarifvorschriften, wie dargelegt, eine Einheit, da von ihrem zusammengerechneten einheitlichen Einkommen nur ein Einkommensteuerbetrag festgesetzt wird, den beide Ehegatten schulden. Kommt es bei Anwendung der einkommensteuerlichen Tarifvergünstigungsvorschrift des § 17 BHG 1968 nicht darauf an, bei welchem der Ehegatten die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen, so muß diese einheitliche Betrachtungsweise auch für die Beurteilung gelten, ob mit dem Darlehen nach § 17 Abs. 2 BHG 1968 ein "fremdes" oder ein "eigenes" Bauvorhaben gefördert wird. Da im Streitfall der Ehemann das Einfamilienhaus auf seinem Grundstück errichtet und dafür die Sonderabschreibung für ein "eigenes" Bauvorhaben nach § 53 Abs. 3 EStG 1969 in Anspruch genommen hat, kann das Gebäude bei der Einkommensteuerzusammenveranlagung mit der Ehefrau als Darlehensgeberin nicht zugleich als "fremdes" Bauvorhaben i. S. des § 17 Abs. 2 BHG 1968 angesehen werden. Das Einfamilienhaus des einen Ehegatten ist in diesem Rahmen vielmehr auch dem anderen Ehegatten zuzurechnen. Es kommt mithin nicht auf die Eigentumsverhältnisse und den Güterstand der Ehegatten an. Wesentlich ist vielmehr, daß beide Ehegatten nicht dauernd getrennt leben. Wohnen zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute wie im Streitfall in dem Haus, das einem der Ehegatten gehört, so kann das Haus im Rahmen des § 17 BHG 1968 nicht als "fremdes" Bauvorhaben des anderen Ehegatten angesehen werden. Dabei kann dahingestellt bleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn zusammenlebende Eheleute nach § 26 Abs. 1 EStG 1969 die getrennte Veranlagung nach § 26 a EStG 1969 wählen.

Diese Rechtsauffassung des Senats verstößt nicht gegen Art. 3 und 6 GG. Entsprechend den Ausführungen des BFH zu § 7 c EStG im Urteil IV 279/62 beruht die Versagung der Steuervergünstigung auch hier nicht darauf, daß die Beteiligten Eheleute sind, sondern darauf, daß die Eheleute von dem ihnen zustehenden Recht der für sie günstigeren und mit Vorteilen verbundenen Zusammenveranlagung Gebrauch machten. Wenn Eheleute auf diese Weise eine steuerliche Vermögens- und Einkommensgemeinschaft begründen, so müssen sie in Kauf nehmen, daß dies bei der Frage der Gewährung von Steuervergünstigungen im Einzelfall u. U. zu ihren Ungunsten ausschlägt. Eine ungünstige Auswirkung braucht jedoch keineswegs stets einzutreten. Wie der BFH insbesondere im Urteil vom 5. Dezember 1963 IV 28/62 S (BFHE 78, 239, BStBl III 1964, 96) ausgeführt hat, können wegen der durch die Zusammenveranlagung zwischen den Eheleuten hergestellten engen steuerlichen Verknüpfung Vergünstigungsvorschriften auch auf die Person des anderen Ehegatten zurückwirken, wie es § 62 c der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1958 hinsichtlich der Vergünstigung der §§ 7 a, 7 e EStG vorsieht. Wie oben dargelegt, können insbesondere die bei einem Ehegatten fehlenden Voraussetzungen einer Steuervergünstigung durch das Vorhandensein beim anderen Ehegatten im Rahmen einer Einkommensteuerzusammenveranlagung ergänzt werden (vgl. auch die Ausführungen im Urteil IV 279/62, letzter Absatz der Urteilsbegründung). Im Streitfall ist die Ehefrau durch die einkommensteuerliche Zusammenveranlagung steuerlich ohnehin nicht schlechtergestellt worden. Wäre sie unverheiratet und deshalb allein zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hätte sie wegen fehlender Einkommensteuerschuld die Vergünstigung des § 17 BHG 1968 auch nicht in Anspruch nehmen können.

Zur Frage, ob das FA die Zinsen aus dem von der Ehefrau gewährten Darlehen zu Recht der Einkommensteuer unterworfen hat, kann der Senat nicht Stellung nehmen, da es sich um neues tatsächliches Vorbringen der Kläger handelt, das der Senat in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigen kann (§ 118 Abs. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 71481

BStBl II 1975, 704

BFHE 1976, 78