BFH Urteil vom 14.11.1986 - VI R 209/82 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Für einen Schulverband im Ausland tätige Lehrer, die von dort keine Vergütung, sondern vom Bundesverwaltungsamt -Zentralstelle für das Auslandsschulwesen- eine Ausgleichszulage erhalten, beziehen bei beschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs.3 EStG inländische Bezüge i.S. des § 49 Abs.1 Nr.4 EStG 2.Alternative.

2. Die Ausgleichszulage ist steuerlich Arbeitslohn aus dem Dienstverhältnis mit dem ausländischen Schulträger.

3. Soweit die Finanzverwaltung einen Teil der Ausgleichszulage steuerfrei beläßt, sind in Anwendung des § 3c EStG Werbungskosten aus diesem Dienstverhältnis nur entsprechend dem Verhältnis des steuerpflichtigen Teils der Zulage zum Gesamtbetrag der Zulage abziehbar.

4. Der steuerfreie Teil der Ausgleichszulage kann nicht als typisierender Werbungskostenersatz gewertet werden.

Normenkette

EStG 1979 § 3 Nr. 64, §§ 3c, 9, 49 Abs. 1 Nr. 4, § 50 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 49 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2, § 1 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1979 als Auslandslehrer bei einem deutschen Schulverband im Ausland (ausländischer Schulträger) tätig. Für die Zeit seiner Auslandsschultätigkeit wurde er von dem Land X, seinem innerdeutschen Dienstherrn, beurlaubt. Der Kläger bekommt für seine Tätigkeit vom ausländischen Schulträger keine Vergütung. Er erhält jedoch vom Bundesverwaltungsamt -Zentralstelle für das Auslandsschulwesen- eine "Ausgleichszulage", die von einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt wird. Sie setzte sich im Streitjahr zusammen aus einem steuerpflichtigen (brutto 46 907 DM) und einem steuerfreien Teil (39 780 DM). Für den steuerpflichtigen Teil --bemessen nach den fiktiven Inlandsbezügen, die der Kläger erhalten hätte, wenn er im Inland verblieben wäre-- wird Lohnsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) abgeführt.

Der Kläger machte in seinem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1979 die ihm im Ausland entstandenen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 1 048 DM, Beiträge zu Berufsverbänden von 320 DM, für Fachliteratur, Arbeitskleidung und ein dortiges Arbeitszimmer von 1 763 DM, für Sprachunterricht von 1 302 DM sowie für Dienstgänge und Dienstreisen von 967 DM, zusammen also Ausgaben von 5 400 DM, als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dies wurde vom FA mit der Begründung abgelehnt, daß nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 13.Dezember 1978 --Z C 2 - H 2310 ST - 71/78-- bei Auslandslehrern der steuerfreie Teil der Ausgleichszulage als fiktiver Werbungskostenersatz zu behandeln sei, die vom Kläger geltend gemachten Ausgaben diesen Betrag aber nicht überstiegen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, deren zunächst gestellter Antrag auf Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 15.November 1979 der Kläger später in einen Feststellungsantrag nach § 100 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgeändert hatte, als unbegründet ab. Es führte u.a. aus:

Der Kläger sei nach § 1 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) beschränkt steuerpflichtig, da er im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt habe. Die Ausgleichszulagen, die das Bundesverwaltungsamt an ihn geleistet habe, seien in vollem Umfang beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 Abs.1 Nr.4 EStG 2.Alternative. Für sie komme eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr.64 EStG nicht in Betracht. Das FA habe zu Recht die Eintragung eines Freibetrages wegen erhöhter Werbungskosten nach § 3c EStG abgelehnt, weil nach dem vorgenannten Schreiben des BMF vom 13.Dezember 1978 bei Auslandslehrern der die fiktiven Inlandsbezüge übersteigende Teil der Ausgleichszulage als steuerfreier Werbungskostenersatz zu behandeln sei. Ob die Verwaltungsanordnung des BMF wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) rechtswidrig sei, könne dahingestellt bleiben. Wäre sie rechtswidrig, so würde dies im Ergebnis zu einer nicht zulässigen Verböserung beim Kläger führen.

Der Kläger legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Er bringt u.a. vor:

Der BMF habe durch das vorgenannte Schreiben vom 13.Dezember 1978 die Auslandslehrer den Auslandsbeamten steuerlich gleichstellen wollen, die nach § 1 Abs.2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig seien. Bei diesen seien die Bezüge nach § 3 Nr.64 EStG 1.Alternative insoweit steuerfrei, als sie den Arbeitslohn überstiegen, der bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zu zahlenden öffentlichen Kasse dem Arbeitnehmer zustehen würde. Dem Schreiben des BMF sei eine Einigung der obersten Finanzbehörden im Jahr 1975 vorausgegangen. Art.3 Abs.1 GG werde immer noch verletzt, weil Auslandsbeamte ihre Werbungskosten geltend machen könnten, dies aber Auslandslehrern nach dem Schreiben des BMF vom 13.Dezember 1978 solange verwehrt sei, als die Werbungskosten den steuerfrei gelassenen Teil der Auslandszulage nicht überstiegen. Die Gerichte dürften wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz das vorgenannte Schreiben des BMF nicht anwenden, soweit hierdurch --wie im Streitfall-- ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen werde.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß der Bescheid des FA vom 15.November 1979 und die Einspruchsentscheidung vom 6.Mai 1980, nach denen die geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 5 400 DM nicht zu berücksichtigen seien, rechtswidrig gewesen seien.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der BMF ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er führte u.a. aus:

Es handle sich bei der Ausgleichszulage um beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 Abs.1 Nr.4 EStG. Mit der Aufspaltung der Ausgleichszulage in einen steuerpflichtigen Teil in Höhe eines Betrages, der für eine gleichwertige Tätigkeit im Inland zu leisten wäre (fiktives Inlandsgehalt), und in einen steuerfreien Auslandsteil werde das im öffentlichen Interesse liegende Auslandsschulwesen gefördert. Mit der Besteuerung nur des fiktiven Inlandsgehalts werde eine gleichmäßige Besteuerung der Auslandslehrer sowie eine Annäherung an die Besteuerung anderer für das Auswärtige Amt im Ausland tätiger Bediensteter erreicht. Mit solchen --wenn auch unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen-- Bediensteten seien die im Auslandsschuldienst tätigen Lehrer nach dem Vertragszweck in gewisser Weise vergleichbar, insbesondere wenn berücksichtigt werde, daß die rechtliche Situation der von der Zentralstelle vermittelten Lehrer durch die Kulturhoheit der Bundesländer geprägt ist. Aus diesen Gründen sei es gerechtfertigt, wie bei jenen im Ergebnis grundsätzlich nur das fiktive Inlandsgehalt zu besteuern. Die obersten Finanzbehörden der Länder hätten sich dieser Auffassung angeschlossen.

Der das fiktive Inlandsgehalt übersteigende Teil der Auslandszulage werde als pauschaler Werbungskostenersatz behandelt, weil er auch --abgesehen vom Kaufkraftzuschlag-- die allgemein anfallenden, durch den Auslandsaufenthalt bedingten erhöhten Aufwendungen abgelten solle. Es werde unabhängig vom Einzelfall und damit auch unabhängig von der Zweckbestimmung einzelner Zulagen, die in die Ausgleichszulage eingingen, unterstellt, daß jedem Auslandslehrer in bestimmter Höhe Werbungskosten entständen. Das habe zur Folge, daß nachgewiesene Werbungskosten nur insoweit steuerlich berücksichtigt werden könnten, als sie den steuerfreien Teil der Ausgleichszulage bzw. den steuerfreien Werbungskostenersatz überstiegen. Beim Kläger könnten keine Werbungskosten abgesetzt werden, weil er Aufwendungen geltend mache, die ihm nur wegen der Tätigkeit im Auslandsschuldienst entstanden seien. Sie ständen daher im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem als steuerfrei behandelten Teil der Ausgleichszulage. Sie könnten auch nicht anteilig von dem steuerpflichtig behandelten Teil der Ausgleichszulage abgezogen werden, weil die Steuerfreiheit eines Teils der Ausgleichszulage nur wegen der durch die Auslandstätigkeit entstehenden Werbungskosten angenommen worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger nach § 1 Abs.3 EStG beschränkt steuerpflichtig ist, da er im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Voraussetzungen des § 1 Abs.2 EStG beim Kläger verneint. Nach dieser Vorschrift sind deutsche Staatsangehörige unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, die aber zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Der Kläger erhielt zwar im Streitjahr 1979 Bezüge in der Form einer Ausgleichszulage aus einer inländischen öffentlichen Kasse. Es handelte sich jedoch nicht um Arbeitslohn wegen eines mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts bestehenden Dienstverhältnisses. Hiervon gehen übereinstimmend auch alle Prozeßbeteiligten aus. Der Kläger war im Streitjahr aufgrund eines mit dem ausländischen Schulträger abgeschlossenen Dienstvertrages tätig. Er war für die Zeit seiner Auslandsschultätigkeit vom innerdeutschen Dienstherrn, dem Land X, beurlaubt. Nicht das Land, sondern das Bundesverwaltungsamt hat die Ausgleichszulage geleistet. Dadurch wurde jedoch kein Dienstverhältnis zwischen dem Amt und dem Kläger begründet. Die Ausgleichszulage ist steuerlich vielmehr als Arbeitslohn aus dem mit dem ausländischen Schulträger bestehenden Dienstverhältnis i.S. des § 2 Abs.1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) anzusehen, da sie mit Einverständnis aller am Vertrag Beteiligten im Hinblick auf dieses Dienstverhältnis geleistet wurde. Es ist steuerlich anerkannt, daß Leistungen eines Dritten auch dann Arbeitslohn sein können, wenn dieser die Vergütung für die Arbeitsleistung in vollem Umfang übernimmt (Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 38 EStG Rdnr.10). Das Bundesverwaltungsamt wurde auch nicht dadurch zum Arbeitgeber des Klägers, daß es dem Dienstvertrag des Klägers mit dem ausländischen Schulverband schriftlich zustimmte und daß ihm, wie dem Auswärtigen Amt, im Dienstvertrag unter bestimmten Voraussetzungen ein außerordentliches Kündigungsrecht eingeräumt war.

2. Der Senat tritt dem FG auch darin bei, daß die Ausgleichszulage zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 49 Abs.1 Nr.4 EStG gehört. Diese Vorschrift unterwirft der beschränkten inländischen Einkommensteuerpflicht u.a. Einkünfte, die aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Diese Voraussetzungen hat das FG ohne Rechtsverstoß als gegeben angesehen. Denn dem Kläger wurde im Streitjahr 1979 aus einer inländischen öffentlichen Kasse die sog. Ausgleichszulage im Hinblick auf das Dienstverhältnis mit dem ausländischen Schulträger gezahlt.

3. Gemäß den zutreffenden Ausführungen des FG ist die Ausgleichszulage nicht nach § 3 Nr.64 EStG steuerfrei.

Nach dem ersten Halbsatz dieser Vorschrift sind Bezüge von Arbeitnehmern, die nach § 1 Abs.2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, insoweit steuerfrei, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zu zahlenden öffentlichen Kasse dem Arbeitnehmer zustehen würde. Diese Vorschrift, die vor allem auf sog. Auslandsbeamte zutrifft, gilt nicht für den Kläger als Auslandslehrer, da er --wie dargelegt-- nicht unter § 1 Abs.2 EStG fällt. Die im zweiten Halbsatz des § 3 Nr.64 EStG geregelte Steuerfreiheit von Zulagen für Kaufkraftausgleich, soweit sie den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) zulässigen Betrag nicht übersteigen, kommt für den Kläger ebenfalls nicht in Betracht, da der nach § 54 BBesG bemessene Kaufkraftzuschlag für das Land, in dem der Kläger tätig war, für das Streitjahr 0 v.H. betrug.

4. Nach § 50 Abs.1 Satz 1 EStG können beschränkt Steuerpflichtige Werbungskosten i.S. des § 9 EStG insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die vom Kläger geltend gemachten Ausgaben sind ihrem Wesen nach Werbungskosten, die durch seine berufliche Tätigkeit für den ausländischen Schulträger veranlaßt waren. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Nr.4 EStG, die Beiträge für Berufsverbände fallen unter § 9 Abs.1 Nr.3 EStG und die Ausgaben fürs Arbeitszimmer, für den Sprachunterricht sowie für Dienstgänge und Dienstreisen stellen Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG dar (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., 1986, § 19 Anm.12, Stichworte: Arbeitszimmer, Sprachkurs und Reisekosten; Arndt in Kirchhoff/Söhn, § 12 EStG Rdnr.B 115 ff.; v.Bornhaupt in Kirchhoff/Söhn, § 9 EStG Rdnr.B 307 ff. und B 511 f., und die jeweils dort zitierte Literatur und Rechtsprechung). Diese Kosten stehen mit der Ausgleichszulage in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang, da die Zulage --wie ausgeführt-- steuerlich als Arbeitslohn aus dem Dienstverhältnis mit dem ausländischen Schulträger zu werten ist.

5. Werbungskosten können --auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern-- allerdings nach § 3c EStG nur insoweit berücksichtigt werden, als sie nicht mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen.

Steuerfreie Einnahmen sind hier bezüglich des Teils der Ausgleichszulage gegeben, der nach dem Schreiben des BMF vom 13.Dezember 1978 nicht der Lohnsteuer unterworfen wurde. Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob der BMF eine solche Steuerbefreiung ohne entsprechende gesetzliche Ermächtigung gewähren durfte oder ob hierfür der Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG im Hinblick auf die Regelung bei Auslandsbeamten im § 3 Nr.64 EStG 1.Alternative eine ausreichende Rechtsgrundlage darstellt. Da § 3c EStG als Ausdruck eines allgemeinen einkommensteuerlichen Rechtsgrundsatzes zu werten ist, die Gewährung doppelter Steuervorteile zu vermeiden (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 3c EStG Anm.6 und 12), hält der Senat die Anwendung dieser Vorschrift stets dann für geboten, wenn die Verwaltung generell oder im Einzelfall eine Steuerbefreiung gewährt, mag sie auf Gesetz beruhen oder nicht. Das FG hat daher im Streitfall im Ergebnis zu Recht § 3c EStG im Hinblick auf den steuerfrei gelassenen Teil der Ausgleichszulage angewendet.

Entgegen der Ansicht des FG stehen die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten mit dem steuerfreien Teil der Ausgleichszulage in einem ebenso engen wirtschaftlichen Zusammenhang wie mit deren steuerpflichtigem Teil. Denn sie wurden aufgewandt zur Erzielung beider Teile der Ausgleichszulage. Sie müssen daher wegen des Abzugsverbots des § 3c EStG nicht in vollem Umfang, sondern nur in dem Verhältnis des steuerfreien Teils der Zulage zum Gesamtbetrag der Zulage unberücksichtigt bleiben. Die vom Kläger getätigten Ausgaben von insgesamt 5 400 DM sind somit im Verhältnis von 46 907 DM zu 86 687 DM, d.h. in Höhe von 54,12 v.H. von 5 400 DM = mit 2 923 DM als Werbungskosten absetzbar.

Der Senat teilt nicht die auch vom FG vertretene Ansicht des BMF im Schreiben vom 13.Dezember 1978, nach der die streitigen Aufwendungen ausschließlich mit dem steuerfrei gelassenen Teil der Ausgleichszulage in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, weil dieser Teil der Ausgleichszulage seinem Wesen nach einen fiktiven Werbungskostenersatz darstellt. Denn eine Steuerbefreiung aus diesem Grunde könnte der Senat nicht akzeptieren. Die Gewährung einer Steuerbefreiung wegen genereller Unterstellung von Werbungskosten in gleicher Höhe ohne Rücksicht darauf, ob im Einzelfall überhaupt Werbungskosten angefallen sind, ist ausschließlich Sache des Gesetzgebers. Von dieser Möglichkeit hat der Gesetzgeber z.B. im § 3 Nr.4 Buchst.c, Nr.12, Nr.13 und Nr.26 EStG 1980 Gebrauch gemacht. Eine Ermächtigung des Gesetzgebers bezüglich der hier zur Rede stehenden Ausgleichszulage ist dem § 51 EStG nicht zu entnehmen. Wie der Streitfall zeigt, pflegen Werbungskosten in Höhe des steuerfrei gelassenen Teils der Ausgleichszulage auch selten anzufallen.

Im übrigen stehen die Ausführungen des BMF insoweit im Widerspruch zu seinen Erwägungen, er habe durch sein Schreiben vom 13.Dezember 1978 die Auslandslehrer den unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr.64 EStG 1.Alternative fallenden Auslandsbeamten gleichstellen wollen. Denn bei diesen Beamten hält er trotz der teilweisen Steuerbefreiung der Bezüge eine Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 3c EStG nicht für zulässig. Ob der Senat dieser Ansicht zustimmen könnte oder ob Auslandsbeamte nach § 3 Nr.64 EStG nicht bezüglich des Abzugs von Werbungskosten ebenso zu behandeln sind wie der Kläger als Auslandslehrer, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat stellt nach § 121 i.V.m. § 100 Abs.1 Satz 4 FGO fest, daß der angefochtene Bescheid vom 15.November 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.Mai 1980 insoweit rechtswidrig ist, als das FA im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren 1979 Werbungskosten in Höhe von 2 923 DM nicht berücksichtigt hat.